SA/Sz 2682/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi J. i G. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę Decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 § 1 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a", art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a, art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określono małżonkom J. i G. Z. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli rocznego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. (PIT-36) oraz kontroli prawidłowości deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez G. Z. pod nazwą "F." i z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez małżonków, w formie spółki cywilnej "P.", w której każdy z małżonków posiadał 50 % udział. Obie te firmy opodatkowane były na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przedmiotem ich działalności było [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż spółka cywilna "P." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, gdyż niesłusznie zaliczono do nich naliczony podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, na skutek wpisania do księgi przychodów i rozchodów faktur VAT w kwotach brutto, a nie w kwotach netto, oraz wydatki w kwocie [...] zł, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków (tj. [...] zł) z tytułu budowy ogrodzenia budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy budynek ten wykorzystywany był dla potrzeb działalności gospodarczej tylko w [...] %, a ponadto kwotę [...] zł, stanowiącą wartość usług [...] w toku realizacji, podlegających spisowi z natury na koniec roku podatkowego. W "F." stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość usług [...] w toku realizacji, podlegających spisowi z natury na koniec roku podatkowego. Wykazane kwoty [...] zł i [...] zł, to wydatki poniesione przez podatników w 2000 roku na zakup usług [...] od podwykonawców, niezbędnych podatnikom do realizacji ich usług [...], które w 2000 r. nie zostały jeszcze zakończone (wykonane), a zatem nie został osiągnięty przez podatników przychód z tego tytułu. W odwołaniu od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a", art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 27b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy decydującym czynnikiem pozwalającym przesądzić, czy dany koszt można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami uznanymi przez podatników za koszty uzyskania przychodów a przychodami brak było związku przyczynowego wymaganego przez art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Brak w tej sytuacji podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatników wydatków na zakup materiałów i usług wykorzystanych do zadań inwestycyjnych nie zakończonych do końca roku 2000 - a tym samym nie sprzedanych, bowiem co do zasady niedopuszczalne jest potrącanie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego podatnik obowiązany jest do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków (§ 27 ust. 1), następnie obowiązany jest wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, przy czym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej (§ 29 ust. 1 i 3). Ponadto, zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, "produkcją nie zakończoną" jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest nie gotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty i usługi przed ich ukończeniem. Uznał zatem organ odwoławczy, że sporne faktury wystawione dla podatników przez podwykonawców za wykonane usługi stanowiły koszty uzyskania przychodów, lecz lat następnych, gdyż dopiero wówczas zostały wykonane przez podatników usługi projektowe, stanowiące wyrób gotowy, za który podatnicy wystawili faktury i otrzymali przychód. Wyjaśniono także w uzasadnieniu decyzji, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, dochodem z takiej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy obowiązani byli do sporządzenia spisu z natury, w którym należało uwzględnić wartość usług [...] w toku realizacji (nie zafakturowanych do końca 2000 r.), bowiem [...] były wówczas w opracowaniu, tzn. nie były gotowe, a sprzedaż związanych z nimi usług nastąpiła w latach następnych. Taki spis z natury ma istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowych i zgodnych ze stanem rzeczywistym kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika, a więc także dla ustalenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania za roku podatkowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżący wnieśli o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy błędnie zastosował ust. 6 w zw. z ust. 5 art. 22, zamiast ust. 4 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 4 ustanawia bowiem ogólną zasadę o potrącalności kosztów uzyskania przychodu w tym roku, w którym zostały poniesione, co oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w latach następnych. Jest to tzw. metoda kasowa, obowiązująca podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast metoda memoriałowa, na którą powołuje się Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji (art. 22 ust. 5 ustawy) ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Metoda ta może być wprawdzie stosowana przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ale pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie sprawdziły, czy skarżący byli podmiotami uprawnionymi do stosowania metody memoriałowej. Ponadto skarżący zarzucają, że zgodnie z wolą ustawodawcy "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów", a nie jak stwierdziły organy podatkowe - tylko te które doprowadziły do osiągnięcia przychodu. Za powszechnością metody kasowej przemawia również - zdaniem skarżących - fakt, że w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w punkcie 3 objaśnień określono, że w kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru...). Ponadto ustawodawca różnicuje koszty, traktując inaczej zakup towarów handlowych (data otrzymania), a inaczej pozostałe koszty (data faktycznego poniesienia, czyli zapłaty). Podnoszą także skarżący zarzut, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie żądają od skarżących sporządzania remanentu końcowego przy usługach niematerialnych, zwłaszcza przy nie zakończonych pracach projektowych czy naukowo-badawczych - stanowisko organów sprzeczne jest z przepisami powołanego rozporządzenia, w szczególności z § 3 pkt 1 lit. "e", w którym nie wymienia się prac naukowo-badawczych, prac projektowych ani prac geodezyjno-kartograficznych, czyli że wobec wymienionych prac nie stosuje się pojęcia produkcji niezakończonej, a tylko taka podlega spisowi z natury. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W piśmie skarżących z dnia [...] r. ponownie zakwestionowano stanowisko organów podatkowych co do obowiązku dokonywaniu spisu z natury w działalności prowadzonej przez skarżących (usługi [...]), gdyż projektu architektonicznego nie da się ani wycenić ani zbyć w fazie niezakończonej, ponieważ jest on w ponad 90 % wytworem myśli intelektualnej. Zarzucają także skarżący niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, bowiem zlecone przez skarżących i zapłacone przez nich prace, tzw. wtórnik cyfrowy, badania geotechniczne, ekspertyza konstrukcji i projekt koncepcji programowo-przestrzennej nie stanowią elementów projektu architektonicznego, nie mają też bezpośredniego przełożenia na to czy dany projekt architektoniczny powstanie czy też nie. Z tego powodu koszty poniesione przez skarżących zostały błędnie zaliczone przez organy podatkowe do wydatków stanowiących tzw. usługi obce. Ponadto zarzucono niezasadne odliczenie z kosztów uzyskania przychodów podatku VAT nieodliczonego przez skarżących od podatku należnego, a także bezzasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe całości wydatków na ogrodzenie pracowni projektowej, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia faktycznej ilości ogrodzenia pracowni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Skarga nie jest zasadna, bowiem nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzją nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu obliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i ściśle związanej z tym zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" - "dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym". Wymieniony art. 24 ust. 2 ustawy stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Za przychód z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek. Obliczony w ten sposób przychód, dla ustalenia dochodu do opodatkowania należy zatem pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Ustawowym wymogiem zaliczenia poniesionego kosztu (wydatku) do kategorii kosztów uzyskania przychodów jest więc wymóg poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Poza tym ogólnym wymogiem, dla zaliczenia kosztu (wydatku) do kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, a więc dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, niezbędny jest - w myśl art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 4-6 i art. 9 ust. 2 ustawy - określony związek przyczynowy pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem. Uznać należy, że uzyskany w roku podatkowym przychód, przy ustalaniu dochodu można pomniejszyć jedynie o koszty pozostające w związku przyczynowym z uzyskaniem tych właśnie określonych przychodów, gdyż tylko takie powiązanie przychodów i kosztów pozwala na prawidłowe, zgodne z rzeczywistym stanem, odzwierciedlenie uzyskanego przez przedsiębiorcę w danym roku podatkowym wyniku ekonomicznego prowadzonej działalności, czyli dochodu. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i znajduje on wprost potwierdzenie w treści art. 22 ust. 4-6 ustawy. Wskazany przepis art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustanawia wprawdzie zasadę, iż "koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione", jednak zasada ta, z mocy tego przepisu, została ograniczona tylko do niektórych podatników. Stosuje się bowiem tę zasadę "z zastrzeżeniem ust. 5 i 6", a więc do podatników wymienionych w ust. 5 i 6 zasada ta nie ma zastosowania. W myśl art. 22 ust. 5 ustawy "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Zgodnie z ust. 6 tego artykułu powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy wynika zatem, że u wymienionych w nich podatników do kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą przychód za dany rok podatkowy, zaliczyć można tylko te koszty, które dotyczą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a więc pozostają z nimi w związku przyczynowym. Mogą to być zatem zarówno koszty poniesione w tym roku podatkowym, ale również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, a także koszty, które w tym roku podatkowym nie zostały jeszcze poniesione ale są określone co do rodzaju i kwoty i zostały już zarachowane - wszystkie one muszą jednak dotyczyć przychodów danego roku podatkowego. Rachunkowy sposób realizacji tej ustawowej zasady powiązania kosztów z przychodami, których dotyczą, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów na koniec każdego roku podatkowego mają obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek spisu z natury także "półwyrobów" ustanawia art. 24 ust. 2 ustawy. Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik obowiązany jest dokonać wyceny przedmiotów objętych spisem z natury, przy czym m. in. spis z natury "półwyrobów (półfabrykatów)" wycenia się według kosztów wytworzenia. Definicję "półwyrobów (półfabrykatów)" - które m. in. wraz z wyrobami gotowymi, zgodnie ze wstępem do tego przepisu, należą do kategorii "towarów" - zawiera § 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia, zgodnie z którym "produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest nie gotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem". Przepis ten zalicza więc półwyroby także do kategorii "produkcji nie zakończonej". Stwierdzić przy tym należy również, że wymieniając w § 3 pkt 1 lit. "d" wśród wyrobów gotowych (ale jeszcze "nie sprzedanych", czyli nie zafakturowanych), także prace projektowe ustawodawca potwierdził, po pierwsze, że usługi projektowe (których wynikiem są "prace projektowe") objęte są obowiązkiem sporządzania spisu z natury, po drugie, zarówno gotowe prace projektowe jak i niezakończone prace (jako półwyrób, produkcja nie zakończona, usługa przed jej ukończeniem) wyceniane są w taki sam sposób, tzn. wg kosztów ich wytworzenia, przez co dla celów podatkowych należy przede wszystkim rozumieć wartość wydatków poniesionych (zaksięgowanych) przy ich wykonywaniu. Należy też zauważyć, że określenie usługi projektowe nie powinno być przeciwstawiane - jak to czynią skarżący - określeniom prace projektowe, czy "usługi", gdyż usługi projektowe należą do ogólnej kategorii "usług", a ich wynikiem, jako wyroby gotowe, są "prace projektowe". W efekcie zatem poprzez ujęcie takich wydatków w spisie z natury pomniejsza się koszty uzyskania przychodów (pkt 30 ppkt 2 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do rozporządzenia), co w konsekwencji zwiększa dochód właśnie o wartość tych usług ujętych w końcowym spisie z natury (po odliczeniu wartości remanentu początkowego) - w myśl art. 24 ust. 2 ustawy. Dokonane przez organy podatkowe zwiększenie zobowiązania podatkowego, wynikające z wyżej opisanych operacji należy więc uznać za uzasadnione. Zarzut skarżących, iż w odniesieniu do ich działalności, tj. projektowania w budownictwie, nie dokonuje się spisów z natury, gdyż są to usługi niematerialne do czasu ich sprzedaży nie przedstawiają one żadnej wartości oraz, że stan taki znajduje dodatkowe potwierdzenie w przepisie § 3 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia nie jest przekonujący z podanych wyżej powodów, wynikających z treści przepisów rozporządzenia. Dodatkowo z wykładni logicznej wskazywanego przez skarżących przepisu § 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia wynika, że skoro spisem z natury muszą być objęte gotowe prace projektowe, co oznacza, że wydatki na wykonanie już zakończonych prac muszą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej wyłączone z tych kosztów powinny być wydatki związane z projektami jeszcze nie zakończonymi. Ponadto stwierdzić także należy, że przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia nakładający na podatników obowiązek sporządzania na koniec każdego roku podatkowego spisu z natury nie przewiduje wyjątków dla podatników świadczących usługi niematerialne. Niewątpliwie skarżący podatnicy świadczyli w 2000 r. usługi niematerialne w zakresie projektowania w budownictwie. Ponosząc w tym roku wydatki na zakup usług od podwykonawców, które miały być wykorzystane m. in. do wykonywanego przez nich projektu budowlanego zamówionego umową z dnia [...] r. przez "P." w S., skarżący odnotowali te wydatki w księdze przychodów i rozchodów i faktu tego organy podatkowe nie kwestionowały. Do wyliczenia dochodu za rok podatkowy 2000 wydatki te, wobec nieosiągnięcia w tym roku podatkowym przychodu związanego z tymi wydatkami - zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów - jako "półwyroby" (usługi przed ich ukończeniem, produkcja nie zakończona), powinny być jednak ujęte w spisie z natury i tym samym powinny być pomniejszone koszty uzyskania przychodu roku podatkowego, skutkiem czego powinno nastąpić zwiększenie dochodu i w efekcie zwiększenie zobowiązania podatkowego, tak jak to uczyniły organy podatkowe. Przewidziana w przepisach rozporządzenia metoda pomniejszania kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku pozwala podatnikom prowadzącym podatkowe księgi przychodów i rozchodów do rachunkowego "przeniesienia" wydatków poniesionych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów roku następnego, w którym nastąpi uzyskanie przychodu związanego z tym kosztem, co w efekcie będzie także zgodne z art. 24 ust. 2 ustawy, określającym zasady ustalania dochodu za rok podatkowy. Za nieuzasadniony należało także uznać argument skarżących podniesiony w piśmie z dnia [...] r., o możliwości zaliczenia przez skarżących - wbrew art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" - do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie książek, jak też zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe jaka część wydatków na ogrodzenie mogła być zaliczona do kosztów działalności gospodarczej - bowiem procentowy stopień tych kosztów ([...] %) przyjęty został na podstawie adnotacji podatnika na fakturach. Również kwestionowanie w tym piśmie przyjętego przez organy podatkowe ustalenia, że wydatki na zakup usług obcych od podwykonawców służyć miały skarżącym do wykonania [...], które w roku 2000 nie zostały jeszcze ukończone, sprzeczne jest zarówno z zapisami podatnika na fakturach od podwykonawców, jak i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej, zawartymi w piśmie skarżących z dnia [...] r. W tej sytuacji uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).