SA/Sz 2739/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi I. i J. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001rok I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził J.C. i I. C. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie niższej aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego PIT 36, tj. w kwocie [...] zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli obejmującej wspólne roczne zeznanie podatników za 2001 r. oraz kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J. C., w ramach których organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie: 1) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez J. C. o kwotę [...] zł, ponieważ przy ustalaniu dochodu nie uwzględniono wartości początkowego spisu z natury w/ w kwocie, 2) zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zawartej umowy podnajmu przez małżonków J. i I.C. z P. R., z uwagi na błędne ustalenie przychodu za 10 miesięcy podnajmu, gdy faktycznie lokal był podnajmowany przez 9 miesięcy w 2001 roku, 3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu podnajmu lokalu o kwotę [...] zł, bowiem podatnicy błędnie zarachowali w ciężar tych kosztów kwotę udzielonej pożyczki W. S. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy ustalił, iż aktem notarialnym z dnia [...] J. i I.C. zawarli z W. S. umowę pożyczki i przedwstępną umowę najmu lokalu gastronomicznego "J." położonego w C. przy ul. [...]. Na mocy zawartych umów Państwo C. udzielili W.S. nie oprocentowanej pożyczki w wysokości [...] zł. W przypadku niespłacenia powyższej pożyczki W. S. zobowiązał się wynająć pożyczkodawcom lokal gastronomiczny "J." na okres trzech lat, tj. od dnia [...] do dnia [...]. Natomiast pożyczkodawcy zobowiązali się przyjąć to świadczenie w zamian za zwrot należnych im pieniędzy. Ze względu na niespłacenie przez W.S. pożyczki, w dniu [...] została zawarta umowa najmu lokalu pomiędzy W.S. a J. i I. C. udokumentowana aktem notarialnym repertorium A Nr [...]. Powyższy lokal państwo C. następnie podnajęli na podstawie umowy zawartej w dniu [...] z P. R., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "K.", akt notarialny repertorium A Nr [...]. Wysokość czynszu za podnajem strony ustaliły na kwotę [...] zł miesięcznie, płatne do dziesiątego każdego miesiąca, począwszy od miesiąca kwietnia 2001 r. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji, iż całość uzyskanych przychodów z podnajmu, wykazana została w rozliczeniu dochodu I. C. Z zawieranych przez małżonków J.C. i I. C. umów pożyczki, najmu i podnajmu wynikało, iż w zakresie łączących ich stosunków majątkowych objęci byli ustawową wspólnością majątkową, dlatego przychód uzyskany z tytułu podnajmu lokalu, zdaniem organu podatkowego winien być wykazany w wysokościach równych u obojga małżonków. Ponadto podatnicy błędnie wykazali koszty uzyskania przychodów z tytułu podnajmu zarachowując w ich ciężar kwotę udzielonej W. S. pożyczki, rozliczając ją w ten sposób, iż kwota udzielonej pożyczki czyli [...] zł została podzielona na okres wynajmu lokalu czyli 36 miesięcy, co dało kwotę [...] zł miesięcznie. Powyższą kwotę pomnożono przez okres podnajmu lokalu w 2001 r. czyli 10 miesięcy, w ten sposób wyliczono roczną kwotę kosztów związanych z podnajmem lokalu w wysokości [...] zł. Na postawie tak ustalonego stanu faktycznego Urząd Skarbowy stwierdził, iż kwota udzielonej przez małżonków C. W. S. pożyczki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu podnajmu lokalu na rzecz P.R. W umowie podnajmu określono, że podnajemca będzie ponosić koszty związane z bieżącą eksploatacją lokalu, tj. opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę oraz wywóz śmieci. Umowa cywilnoprawna zawarta z W. S. dotycząca udzielenia pożyczki oraz przedwstępna umowa najmu zobowiązująca pożyczkobiorcę w przypadku nieuregulowania zobowiązania z tego tytułu w oznaczonym terminie, do wynajęcia pożyczkodawcom lokalu użytkowego, nie może stanowić podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, w jaki to uczynili państwo C. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001. Pożyczkodawcy w wyniku nie wypełnienia przez dłużnika podstawowego zobowiązania z umowy pożyczki uzyskali od niego świadczenie, w wyniku którego zobowiązanie zostało wykonane, a dłużnik spełniając świadczenie polegające na wynajęciu lokalu pożyczkodawcom zwolnił się z długu. Organ podatkowy stwierdził, iż w wyniku wykonania innego świadczenia niż określone w umowie pożyczki świadczenie pierwotne, wierzyciele uzyskali zaspokojenie swojej wierzytelności. Natomiast przychody uzyskane z tytułu czynszu za podnajem lokalu użytkowego są pożytkami z prawa jakie przysługuje posiadaczowi rzeczy. Mając powyższe uwadze Urząd Skarbowy stwierdził w powołanej na wstępie decyzji J. C. i I. C. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, tj. niższej niż wykazana w rocznym zeznaniu. Podatnicy nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożyli odwołanie od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu podnajmu lokalu użytkowego kwoty niezwróconej pożyczki pieniężnej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, iż przyjęcie przez organ podatkowy, iż kwota udzielonej pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej i jednostronnej interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący podnieśli, iż na podstawie umowy pożyczki pożyczkodawcy pożyczyli pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy, którą pożyczkobiorca winien zwrócić w czasie w umowie określonym. Zabezpieczeniem wykonania umowy pożyczki był zastaw na prawie najmu lokalu użytkowego pożyczkobiorcy, który w umowie zobowiązał się do wynajęcia swojego lokalu wtedy i wyłącznie gdy w określonym terminie nie zwróci pieniędzy. Najem lokalu, ich zdaniem nie był zobowiązaniem przemiennym wynikającym z art. 365 k.c. ponieważ nie był świadczeniem spełnianym na podstawie tego samego stosunku prawnego, co umowa pożyczki. Dłużnik z umowy pożyczki nie miał wyboru świadczeń - winien zwrócić pożyczoną kwotę w całości w określonym terminie, a po upływie tego terminu wierzyciel miał prawo do ekwiwalentu odszkodawczego w formie odrębnie zawartej umowy. Odwołujący podnieśli także, iż strony w umowie pożyczki nie ustaliły, że dłużnik jest zobowiązany w ten sposób, że wykonanie zobowiązania może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń. W piśmie uzupełniającym powyższe odwołanie państwo C. podkreślili, iż w umowie pożyczki nie określono zwrotu pożyczonej kwoty i prawa najmu jako dwóch świadczeń, których wybór oraz spełnienie zależy od wyboru pożyczkobiorcy i nastąpi w terminie zwrotu pożyczki. Pożyczkodawcy nie mieli by prawa zaliczyć kwoty pożyczki w ciężar kosztów najmu gdyby pożyczkobiorca z opóźnieniem, ale jednak zwrócił pożyczoną kwotę, czym nie doprowadziłby do zwiększenia swojej masy majątkowej kosztem majątku pożyczkodawców, którzy wówczas nie umniejszaliby swoich aktywów, a najem już skonsumowany w postaci czynszu za podnajem innej osobie nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu albowiem z charakteru odszkodowawczego przekształciłby się w niezależny stosunek prawny ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko, iż kwota udzielonej przez podatników pożyczki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu podnajmu lokalu ponieważ nie poniesiono tego wydatku w celu uzyskania przychodu. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, iż organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy, w trakcie którego ustalił, iż aneksem do umowy pożyczek i przedwstępnej umowy najmu sporządzonej w dniu [...] w formie aktu notarialnego (repertorium A numer [...]) zmieniono termin zwrotu pożyczki, ustalając go na okres do dnia [...] oraz datę zawarcia umowy najmu od dnia [...] i jej zakończenia do dnia [...] w przypadku niespłacenia pożyczki w terminie. Ustalono także, iż pożyczka nie została zwrócona przez pożyczkobiorcę. Izba Skarbowa podniosła, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Treść przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje , że dany wydatek można zaliczyć do kosztów, jeżeli podatnik wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. Oznacza to, że przy kwalifikowaniu poniesionych kosztów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku i jego związek z uzyskanym przychodem. Zdaniem organu drugiej instancji wierzyciele - państwo J. i I. C. - uzyskali zaspokojenie swojej wierzytelności (pożyczki), na skutek spełnienia innego świadczenia - najmu lokalu. Wynika dalej z decyzji, iż faktem jest, iż świadczenie zostało spełnione a dłużnik - Pan W. S. - zwolnił się w ten sposób z długu. Izba Skarbowa wskazała na art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym uznała, iż przychody uzyskiwane z tytułu podnajmu lokalu są pożytkami z prawa, jakie przysługuje posiadaczowi rzeczy, a kwota udzielonej lecz nie zwróconej pożyczki nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu. Źródło przychodów, jakim jest podnajem nie wykreowało kosztu w postaci równowartości kwoty pożyczki. Ze względu bowiem na wzajemne powiązania stron umów pożyczki i najmu J. i I. C. nie musieli ponosić na rzecz właściciela przedmiotu najmu opłat tytułem czynszu najmu, a tylko tego typu wydatki - pod warunkiem ich poniesienia - mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu podnajmu. Od powyższej decyzji J. i I. C. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu (podnajmu) kwoty [...] zł stanowiącej nie zwróconą pożyczkę pieniężną. Ich zdaniem twierdzenie Urzędu Skarbowego, iż kwota udzielonej i nie zwróconej pożyczki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ponieważ pożyczkodawcy w wyniku nie wypełnienia przez dłużnika podstawowego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki uzyskali od niego świadczenie, w wyniku którego zobowiązanie zostało wykonane, jest sprzeczne wewnętrznie i oczywiście bezzasadne. Skarżący powołują te same argumenty, które podnosili w odwołaniu, iż mocą zawartej umowy pożyczki pożyczkodawcy pożyczyli pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy, którą to kwotę pożyczkobiorca winien zwrócić w czasie w umowie określonym. Zabezpieczeniem wykonania zobowiązania był zastaw na prawie najmu lokalu użytkowego pożyczkobiorcy, który w umowie zobowiązał się do wynajęcia swojego lokalu pożyczkobiorcom wtedy i wyłącznie gdy w określonym terminie nie zwróci pożyczonej kwoty. Zdaniem skarżących skoro umowa najmu nie była świadczeniem alternatywnym, a wyłącznie odszkodowawczym (zabezpieczającym) to kwota nigdy nie zwróconej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku dalszego podnajęcia tego samego lokalu innej osobie. Odmienna interpretacja stanowi naruszenie art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na jej dowolność i jednostronność oraz zasadę praworządności, bowiem Urząd Skarbowy jest obowiązany dokładnie wyjaśnić podstawę prawną zakwalifikowania nie zwróconej należności. Z powyższych względów, zdaniem skarżących skarga zasługuje na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym i prawnym skargę należy uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wydatek w postaci pożyczki nie może obciążać kosztów uzyskania przychodu z tytułu podnajmu. Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn,zm./ wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż brak było związku przyczynowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem w kwocie pożyczki a uzyskanym przychodem z podnajmu, bowiem kwota udzielonej pożyczki nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu z podnajmu. W omawianym przypadku umowa podnajmu jest respektowana jako źródło przychodu, które powstało wskutek zawarcia umowy z dnia [...] będącej wykonaniem umowy przedwstępnej z dnia [...]. Analizując treść zawartych umów pożyczki i najmu można przyjąć, iż pożyczka, a dokładnie brak jej zwrotu przyczyniło się do powstania przychodu z podnajmu. Nie ulega wątpliwości, iż na mocy powołanej wyżej przedwstępnej umowy najmu pożyczkobiorca zobowiązał się do oddania do używania lokal stanowiący jego własność w sytuacji, gdyby nie zwrócił pożyczki. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż najem był świadczeniem zwalniającym z długu pożyczki. Analizując treść wszystkich umów należy przyjąć, iż w istocie chodziło w nich o zabezpieczenie się pożyczkodawców przed niewykonaniem umowy pożyczki. Zabezpieczenie to przekształciło się w odrębny stosunek umowny, ponieważ jedna ze stron nie spełniła wynikającego z umowy pożyczki świadczenia - nie zwróciła pożyczki. Specyfika unormowania polega na tym, że z tym szczególnym układem jest związane zobowiązanie do zawarcia innej umowy zamiast odpowiedzialności za wykonane świadczenie. Twierdzenie, iż tak ukształtowane stosunki między stronami powyższych umów nie pozwalają przyjąć, iż istniał związek pomiędzy wydatkiem z tytułu pożyczki a osiągnięciem przychodu z podnajmu nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Nie jest rzeczą w zasadzie kwestionowaną przez organy podatkowe obu instancji, iż w przypadku przychodu z tytułu podnajmu kosztem jego uzyskania może być czynsz, który strona zobowiązała się płacić właścicielowi wynajmowanego lokalu. Organy podatkowe podważają fakt, iż czynsz nie został poniesiony w formie zapłaty pieniężnej. Zdaniem Sądu kwestia to, że czynsz najmu zgodnie z umową został rozliczony w ten sposób, że przerachowano na jego poczet kwotę nie zwróconej pożyczki nie może być podstawą do zakwestionowania tego wydatku jako koszt podatkowy. Koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze jest połączone z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy podatnik regulował czynsz wyłącznie w formie pieniężnej zapłaty. Zatem takie ukształtowanie wzajemnych stosunków, w których na poczet czynszu najmu jest zarachowana inna wierzytelność znajduje oparcie w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie, iż wydatek dla potrzeb jego odliczenia od przychodu musi być poniesiony z środków finansowych podatnika, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych, nie znajduje uzasadnienia w świetle powołanego przepisu. Reasumując, skoro przy ustalaniu co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia źródło finansowania wydatku przez podatnika, a okoliczność czy pomiędzy wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy wskazujący, iż wydatek przyczynił się do powstania lub zwiększenia tego przychodu to należy uznać w niniejszej sprawie, iż wydatek w postaci pożyczki przyczynił się do uzyskania przychodu z tytułu podnajmu. Z tej przyczyny Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. Na podstawie art. 151 cyt. ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.