SA/Sz 2853/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę B. M. w 2000 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu książkami, będąc wspólnikiem spółki cywilnej "A.", o udziale w [...] w dochodach tej spółki. Spółka była opodatkowana na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Spółki stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się: kwota [...] zł - z tytułu kosztów ubezpieczenia zdrowotnego pracowników zatrudnionych w Spółce, kwota [...] zł - wskutek zawyżenia kosztów używania samochodu prywatnego o numerze rejestracyjnym [...], służącego celom prowadzonej działalności oraz kwota [...] zł - z tytułu zawyżenia wartości zakupu towarów handlowych. W wyniku tych ustaleń decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 § 1 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określono B. M. podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Odwołując się od tej decyzji B. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając przede wszystkim błędną ocenę stanu faktycznego i brak podstawy prawnej do wydania wskazanego rozstrzygnięcia. Poniesiono w odwołaniu, że prawidłowa kwota zawyżenia kosztów używania samochodu wynosiła jedynie [...] zł, natomiast w odniesieniu do zawyżenia wartości zakupu towarów handlowych zakwestionowano zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem - zdaniem skarżącej - Spółka dokonywała prawidłowego księgowania zakupów, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Izba Skarbowa uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił zarzut skarżącej dotyczący nieprawidłowego ustalenia (zawyżenia) przez organ I instancji kosztów używania samochodu prywatnego do działalności gospodarczej, i w związku z tym, dokonał korekty kwot podatku i zaległości podatkowej. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że w księdze podatkowej Spółki (prowadzonej przez biuro podatkowe), w kolumnie "zakupy towarów handlowych" na podstawie dowodów dostawy towarów handlowych zaewidencjonowano wydatki poniesione na ich zakup w łącznej wysokości [...] zł, podczas gdy dowody zakupu tych towarów, tj. faktury za kontrolowany okres, opiewają na łączną kwotę [...] zł. Ewidencja tych kosztów dokonywana była bez połączenia dowodów dostawy z odpowiadającymi im fakturami, stanowiącymi udokumentowanie zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz bez korekty ich wartości w księdze podatkowej, a więc - zdaniem organu odwoławczego - z naruszeniem zasad określonych w § 16 i § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). W myśl § 16 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia, w przypadku dokonania obrotu towarami na podstawie dowodów dostaw, a przed otrzymaniem faktur od dostawców, istniał bowiem obowiązek dokonania zapisów po stronie zakupów towarów handlowych w księdze podatkowej na podstawie tych dowodów dostaw, a następnie wykazania w księdze ewidencji różnic wynikających z otrzymanych faktur, w dniu ich otrzymania. Zapisy te, w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zgodnie z przepisem § 30 rozporządzenia, powinny być dokonane nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że dla celów ewidencyjnych dowody dostaw powinny być połączone z otrzymanymi fakturami i w razie istnienia rozbieżności pomiędzy nimi, korekty wartości zakupu powinny być dokonywane co miesiąc, najpóźniej do dnia 20 następnego miesiąca, tymczasem w Spółce w całym kontrolowanym okresie w ogóle nie dokonywano korekt księgowej wartości zakupów, ani za poszczególne okresy rozliczeniowe - w trakcie roku podatkowego, ani po zakończeniu roku podatkowego - w rozliczeniu rocznym. Mimo pisemnego wezwania Strony i jej pełnomocnika przez organ podatkowy do dokonania przyporządkowania dowodów dostaw do odpowiednich faktur, przyporządkowanie takie nie zostało wykonane. W takiej sytuacji organ podatkowy - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie uznał księgę podatkową Spółki w tym zakresie za nierzetelną, i tym samym w części dotyczącej zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych za 2000 r. o [...] zł nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a za podstawę określenia podstawy opodatkowania przyjęto dane wynikające z faktur dokumentujących dokonanie zakupów towarów handlowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24 ust. 2, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tzn. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonane przez organy podatkowe zmniejszenie wartości zaewidencjonowanych w księdze podatkowej kosztów zakupu towarów handlowych o [...] zł było nieuzasadnione i spowodowało to dwukrotne zmniejszenie tych kosztów (poprzez ujęcie tej kwoty w remanencie sporządzonym na koniec 2000 r. i następnie, poprzez stwierdzenie zawyżenia kosztów Spółki przez organ I instancji), a w efekcie fikcyjne zawyżenie podstawy opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko dostawy udokumentowane fakturami, bowiem zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowodem w postępowaniu podatkowym są także inne dowody, wymienione w § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Skarżąca podniosła także, iż ewidencja podatkowa Spółki dokonywana była zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, w szczególności zgodnie z § 16 ust. 2 - 4, natomiast korygowanie wartości dostaw towarów było dokonywane przy zwrotach towarów. Wyjaśniła dalej skarżąca, że nie mogła przyporządkować odpowiednich faktur do dowodów dostaw, bowiem w dniu [...] r. nie posiadała jeszcze wszystkich faktur. W momencie otrzymania faktury Spółka sporządzała dokument FP, który nie był księgowany przez biuro rachunkowe do księgi, ponieważ dokonano by w ten sposób podwójnego zwiększenia kosztów, natomiast przy sporządzaniu remanentu książki objęte dowodami dostaw były wykazywane w remanencie. Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, że księga odpowiadała wymogom określonym w art. 193 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzją dokonano naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji opisanej w § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) - zwanego dalej "rozporządzeniem" - tj. w sytuacji, gdy towar handlowy, którego zakup - zgodnie z przepisami rozporządzenia - dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury. W takim przypadku odbiorca towaru zobowiązany jest sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego, podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość towaru oraz dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony w ust. 1 oraz "przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą". Ewentualna różnica wartości zakupu w stosunku do podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury. W myśl ustępu 3 tego paragrafu, jeżeli podatnik otrzymał towar handlowy oraz fakturę na ten towar w tym samym miesiącu, opis, o którym mowa w ust. 2, dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury. Natomiast zgodnie z ustępem 4, podatnik może nie sporządzać opisu, o którym mowa w ust. 2, jeżeli zakup udokumentowany jest specyfikacją dostawcy, pod warunkiem że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Ponadto ustęp 1 stanowi, że otrzymanie towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła. Zgodnie z § 30 rozporządzenia, "w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12 - 16, oraz sum miesięcznych przychodu wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni". Stwierdzić zatem należy, że przepisy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczą zasadniczo kwestii związanych z otrzymaniem towaru, a jedynie w razie otrzymania tego towaru przed otrzymaniem faktury, nakazują dokonania szczegółowego jego opisu (albo dołączenia specyfikacji dostawcy, spełniającej wymogi określone dla opisu), a do księgi - z uwzględnieniem sytuacji opisanej w § 30 - powinny być wpisane dane z opisu (specyfikacji dostawcy), jednak opis taki, traktowany jako dowód zakupu, musi być połączony z nadesłaną następnie fakturą, a w razie rozbieżności wartości z faktury i opisu, do księgi musi być wpisana różnica wynikająca z faktury. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że także w sytuacji otrzymania towaru przed otrzymaniem faktury to właśnie faktura jest podstawowym dowodem, na podstawie którego należy ustalać wartość zakupów towarów handlowych w okresie rozliczeniowym, a następnie w roku podatkowym. Zasadę tę potwierdzają także przepisy § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia, zgodnie z którymi, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są "faktury, rachunki, oraz faktury i noty korygujące, zwane dalej -fakturami-, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14" - przepisy te nie odsyłają więc do § 16 ust. 2 - 4, w których mowa o opisie i specyfikacji. Wpis do księgi na podstawie opisu (specyfikacji) - z uwzględnieniem § 30 - musi być dokonany niezwłocznie po otrzymaniu towaru (§ 17) dla udokumentowania zakupu tego towaru, jednak wpis taki przede wszystkim dokumentuje obrót towarami, natomiast dla ustalenia wartości zakupów, a w konsekwencji dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest on w istocie wpisem warunkowym - o ile z zapisu dotyczącego wartości zakupu w fakturze nie wynika nic innego. Wpis taki ma także charakter wpisu tymczasowego - gdyż opis (specyfikacja) musi być połączony "z nadesłaną następnie fakturą", a więc w razie braku takiej faktury wpis dokonany na podstawie opisu musi być zweryfikowany. Opis (specyfikacja) towaru stanowi zatem dowód dostawy towaru, nie stanowi natomiast samodzielnego dowodu księgowego. Z odrębnych przepisów dotyczących wystawiania i doręczania faktur VAT wynika obowiązek dokumentowania sprzedaży takimi fakturami, a zatem kupujący musi taki dokument otrzymać we wskazanym terminie. W razie braku (nieotrzymania) faktury, a w następstwie tego, niemożliwości połączenia opisu z odpowiednią fakturą dochodzi do istotnego naruszenia przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku zakupu towarów handlowych, dokumentowanych fakturami VAT, wartość tych zakupów powinna być zatem ostatecznie ustalona na postawie faktur i to zarówno w okresach rozliczeniowych jak i przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym. Uwzględniając przepis § 30 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy w księdze "są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16", przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie z budżetem, "lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni". Nie powinno jednak budzić wątpliwości, iż termin ten dotyczy dokonania zapisów w księdze przez biuro rachunkowe, a nie terminu przekazania dokumentów przez podatnika, a ponadto, że wymienienie w tym przepisie także dowodów wskazanych w § 16 nie dotyczy przekazania tylko opisów lub specyfikacji towarów handlowych, lecz opisów (specyfikacji) "połączonych" z odpowiadającymi im fakturami. Zapisy w księdze dokonywane przez biuro rachunkowe powinny więc także uwzględniać wartości zakupów towarów handlowych wynikające z faktur (do których dołączono opisy lub specyfikacje towarów). Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że zapisy w księdze podatkowej Spółki cywilnej "A." dokonywane przez biuro rachunkowe nie były weryfikowane o wartości wynikające z otrzymywanych faktur, ani w miesięcznych okresach rozliczeniowych, ani po zakończeniu roku podatkowego 2000, wskutek czego doszło do zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych Spółki za 2000 r. o [...] zł, uprawniało te organy do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z przepisami. Potwierdza taki wniosek także fakt, iż w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego kilkanaście miesięcy po zakończeniu roku podatkowego, ani skarżąca, ani jej pełnomocnik, ani wspólnik skarżącej - mimo wzywania przez organ podatkowy pismem z [...] r. - nie dokonali wymaganego przepisami połączenia opisów (specyfikacji) towarów handlowych z odpowiednimi fakturami. Czynności takiej nie dokonało także biuro podatkowe prowadzące podatkową księgę Spółki "A.". W takiej sytuacji, twierdzenie skarżącej, że nie dokonała połączenia opisów z fakturami, "bowiem w dniu [...] r. jeszcze ich nie posiadała", w ocenie Sądu, nie może być uznane jako argument pozwalający na podważenie stwierdzenia organów podatkowych o nieprawidłowościach w prowadzeniu księgi podatkowej. Uznać więc także należało, że ustalenie przez organy podatkowe kosztów zakupu towarów handlowych w roku 2000 zgodnie z dowodami potwierdzającymi te zakupy, a więc w kwocie wynikającej z przedłożonych faktur zakupu za rok 2000, nie narusza przepisów art. 193 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, ani przepisów § 11 - 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynikające z tego ustalenia pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki "A." za rok 2000 o kwotę [...] zł nie narusza też przepisów art. 24 ust. 2, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skarżąca nie wykazała właściwymi dowodami księgowymi (wskazanymi w § 12 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 16 ust. 2 zdanie 2 rozporządzenia), iż poniesione przez Spółkę w roku podatkowym 2000 koszty zakupu towarów handlowych wyniosły [...] zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji [...] zł. Z powodów wskazanych powyżej nie znalazł również potwierdzenia zasadniczy zarzut skargi - naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów § 16 ust. 2 - 4 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dodatkowo należy zauważyć, że skarżąca, twierdząc iż ewidencja księgowa Spółki prowadzona była zgodnie z § 16, a zapisy w księdze dokonywane na podstawie opisów (specyfikacji) towarów spełniają wymogi ustępu 2 tego paragrafu, pomija fakt, że przepis ten dotyczy właśnie sytuacji, w których zakup towarów "dokumentowany jest fakturami dostawców", a więc brak takich faktur dokumentujących zakupy towarów nie pozwalał na stwierdzenie, że księga podatkowa prowadzona była rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, zarzutu tego nie potwierdza w szczególności wskazywane przez skarżącą stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż towary, na które Spółka nie posiadała faktur, to towary "obce", bowiem nie dokonano za nie zapłaty - stwierdzenie to sprostowano w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając także, że Spółka nie miała obowiązku wyodrębniania takich towarów w remanencie końcowym jako towary obce, oraz że fakt ten nie miał bezpośredniego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Fakt sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego towarów handlowych niesprzedanych w trakcie roku podatkowego jest obowiązkiem podatnika, wynikającym z § 28 rozporządzenia, jednak podstawą wyceny tych towarów (książek) powinna być cena ich zakupu wynikająca z dowodów księgowych, a nie wynikająca tylko z dowodów dostaw. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).