SA/Sz 2864/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia pozostałej części zaległości na raty. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S. w piśmie z [...] r. wniosła o umorzenie połowy zaległości z tytułu podatku od spadku i darowizn i rozłożenie pozostałej kwoty na raty powołując się na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną. Decyzją z [...] r. Nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 48 § 1 pkt 2, art. 57 § 1-7, art. 67 § 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 17 ust. 2-4 ustawy z 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002r. /Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm./ w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. b, pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2001 r. nr 40, poz. 463/ umorzył 50 % z kwoty [...] zł zaległości z tytułu podatku od spadku tj. kwotę [...] zł, pozostałą kwotę rozłożył na 2-miesięczne raty. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że na dzień wpływu wniosku należny podatek z tytułu podatku od spadku i darowizn wynosił [...] zł, z dniem [...] r. stał się on zaległością podatkową. Wobec tego, że podatek od spadku stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego i w sprawie ze wzglądu na treść art. 17 ust. 2 ustawy z 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego konieczne było zajęcie stanowiska przez przewodniczącego zarządu tego organu pismem z [...] r. podanie podatniczki przekazano Prezydentowi Miasta. Na dzień przekazania podania zgodnie z ewidencją urzędu zaległy podatek z wskazanego wyżej tytułu wynosił [...] zł. Organ ten ustalił, że K. S. zamieszkuje w S. przy ul. [...], pozostałe dwa mieszkania, których udziały we współwłasności wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku są w wyłącznym użytkowaniu synów podatniczki i ich rodzin. Wnioskodawczyni jest osobą samotną. Utrzymuje się z renty w kwocie [...] zł miesięcznie netto. Po opłaceniu stałych opłat, rat kredytu i wydatków na leczenie pozostaje wnioskodawczyni [...] zł. W związku z tym Prezydent Miasta postanowieniem z [...] r. wyraził zgodę na umorzenie 50 % z kwoty [...] zł zaległości z tytułu podatku od spadku oraz na rozłożenie pozostałej kwoty zaległości tj. [...] zł na dwie raty miesięczne. Urząd Skarbowy ponadto wskazał, że w rozliczeniach podatkowych wnioskodawczyni z tym Urzędem pojawiły się nadpłaty podatku z tytułu dokonanej [...] r. opłaty ryczałtu za grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przerachował [...] r. i [...] r. kwoty nadpłat na pokrycie zaległego podatku od spadku i darowizn. Kwota zaległości wynosiła ostatecznie [...] zł i to ta kwota jest wg tego organu przedmiotem rozstrzygnięcia. Uwzględniając zgodę przewodniczącego samorządu terytorialnego i trudną sytuację finansową wnioskodawczyni organ ten umorzył 50 % zaległego podatku od spadku i rozłożył pozostałą kwotę na dwie raty. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, że złożyła wniosek o umorzenie 50 % zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł i o rozłożenie pozostałej kwoty na dwie równe raty. Prezydent Miasta wyraził na to zgodę. Wobec tego, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego - to zdaniem odwołującej Urząd Skarbowy występuje jedynie w roli organu ustalającego jego wysokość oraz zajmuje się jego poborem. Decyzja o umorzeniu bądź rozłożeniu zaległości podatkowej na raty winna być wg odwołującej zgodna z decyzją jednostki samorządu terytorialnego. Urząd odnosząc wniosek strony do kwoty zaległości podatkowej pomniejszonej o dwie nadpłaty naruszył wobec tego art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej i przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości powinna ponadto zdaniem strony mieć formę postanowienia, które powinno mieć uzasadnienie faktyczne i prawne, a wydane przez urząd postanowienie wymogów tych nie spełnia. Odwołująca zarzuciła również naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapoznanie jej z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Izba Skarbowa decyzją z [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ umorzyła postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że [...] r. Urząd zgodnie z wolą strony zaliczył na poczet zaległości będącej przedmiotem postępowania nadpłatę wynikającą ze zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł, a w dniu [...] r. kierując się przepisem art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył na poczet tej zaległości nadpłatę z podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Po dokonanych zarachowaniach pozostała do zapłaty zaległości w kwocie [...] zł 50 % tej kwoty Urząd umorzył, pozostała kwota [...] zł została przez podatniczkę uregulowana w całości w terminach [...] r. i [...] r. Wg tego organu w sprawie tej zaszły okoliczności określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące umorzeniem postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie może być prawnie skuteczne z uwagi na obecny brak przedmiotu tego postępowania tj. zaległości podatkowej, która wygasła wskutek zarachowania nadpłat, częściowego umorzenia i dobrowolnej zapłaty orzeczonych rat w całości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych i prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że uiszczenie zaległości podatkowej po złożeniu wniosku o jej umorzenie w sytuacji, gdy strona nadal ten wniosek podtrzymuje nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko w tej mierze zawarte wyroku NSA I SA/Gd 534/97. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/, sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, naruszone zostały bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą umorzenia przez Izbę Skarbową postępowania odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten nie wskazuje w jakich sytuacjach organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze. W judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej przepisu art. 138 § 1 pkt 3 kpa mającego takie same brzmienie jak przepis art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa /vide glosa B. ADAMIAK do wyroku NSA z 15 stycznia 1985 r. II SA 1585/84 OSPiKA z 1989 r. Nr 2, poz. 25, wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797 opubl. wraz z glosą B. ADAMIAK OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19, wyrok NSA z 5 marca 1996 r. SA 134/95 niepubl./ przyjmowano, że decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzygają o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Decyzje te wywołują jednak ten skutek, że konsekwencją ich jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Należy bowiem odróżnić umorzenie postępowania w sprawie od umorzenia postępowania odwoławczego. Jeżeli brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej /podatkowej/, a więc gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe organ odwoławczy decyzją kasacyjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce, jedynie w sytuacji, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. Dotyczyć to będzie sytuacji, gdy strona cofnie odwołanie. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, fakt zaś zaliczenia przez Urząd Skarbowy nadpłat na poczet zaległości podatkowych i zapłata pozostałej części zaległości już po wszczęciu postępowania z wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych nie tylko nie czyni postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym, ale też nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ten ostatni pogląd zaprezentowany został w wyroku Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r. III RN 198/00 OSNP 2002/14/322. Stanowisko to Sąd w obecnym składzie w pełni podziela. Skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 wskazanej wyżej ustawy.