SA/Sz 2909/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skarg T. L. K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. z dnia [...] nr [...] w przedmiot nie odsetek od zaległości podatkowych I. u c h y l a zaskarżone decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...]., Nr [...] Izba Skarbowa , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 11 ust.1 i ust.2a, art. 12 ust.3 ustawy z Dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90,poz. 416 ze zm./, uchyliła w części decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2002r. Nr [...] określającą T. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego zobowiązania w kwocie [...] zł i określiła T. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego zobowiązania w kwocie [..] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż T.K. w zeznaniu rocznym za 1998r. nie wykazała przychodu w kwocie [...] zł w postaci nieodpłatnego świadczenia wynikającego z korzystania przez podatnika nieodpłatnie z kwoty [...] zł uzyskanej na podstawie umowy pożyczki z dnia 30 grudnia 1997r. Inspektor przyjął na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że pożyczka nie została spłacona w 1998r,, a termin spłaty pożyczki przedłużono do końca 2003r. Wartość nieodpłatnego świadczenia Inspektor określił na podstawie art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując do jego wyliczenia średnioroczne oprocentowanie kredytów udzielonych przez miejscowe banki tj. na poziomie 24,8%. Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, T. K. domagał się jej uchylenia, z uwagi na to, że Inspektor nie wziął pod uwagę wyjaśnień do protokołu kontroli złożonych w dniu 6 maja 2002r. Podatnik stwierdził w odwołaniu, że skorzystał z przysługującego mu prawa do uzupełnienia dokumentacji i wskazywał dokumenty, które należy włączyć do akt sprawy, składał też wnioski dowodowe. Podatnik wyjaśnił też, iż w toku postępowań kontrolnych wielokrotnie występował do Inspektora pisemnie lub telefonicznie o przedłużenie ustalonych terminów, zaznaczając, że mogło się zdarzyć, iż z jego strony nastąpiło przekroczenie 3-dniowego terminu do wniesienia uwag i uzupełnień do protokołu, co zdaniem podatnika nie może oznaczać, iż określone dowody nie istnieją i nie powinno się ich brać pod uwagę. W ocenie odwołującego się podatnika, Inspektor dokonywał subiektywnych ocen a twierdzenie Inspektora, że aneksy do umowy pożyczki sporządzone zostały dla potrzeb kontroli, podatnik uznał za nieuzasadnione. Dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy podzieli stanowisko zawarte w decyzji Inspektora co do tego , że podatnik uzyskał dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, twierdząc jednocześnie, że w przypadku umowy pożyczki, która ma charakter zwrotny z odpłatnością tego świadczenia mamy do czynienia wówczas, gdy pożyczkobiorca w zamian za korzystanie z kwoty pożyczki obowiązany jest do zapłaty odsetek. Według organu odwoławczego z uwagi na potrzebę określenia przychodu za dany rok podatkowy, zasadne jest przyjęcie, iż ocena, czy w danym roku podatkowym występuje nieodpłatne świadczenie powinna zostać dokonana po ustaleniu, czy w danym roku podatkowym pożyczkobiorca faktycznie ponosi odpłatność i nie można ograniczać się wyłącznie do zapisów wynikających z umowy. Jak twierdzi organ odwoławczy powyższe stanowisko uzasadnia także fakt, iż w warunkach rynkowych nie udziela się kredytów, których określona w umowie spłata zarówno rat jak i odsetek ma charakter jednorazowy i następuje po upływie kilkuletniego okresu. Kredyty i pożyczki udzielone przez banki i inne uprawnione instytucje cechuje założona już na etapie umowy bieżąca spłata świadczenia i odsetek. Umowa pożyczki na podstawie, której podatnik uzyskał 75.000 zł zakładała obowiązek zapłaty za 1998r. oprocentowanie w wysokości 5% a aneks do tej umowy z dnia 30 czerwca 2001r. przewidywał podwyższenie oprocentowania do 24%, jednakże w 1998r. tj. w roku podatkowym, za który organy podatkowe dokonywały oceny w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia, podatnik nie dokonał na rzecz pożyczkodawcy wypłaty tytułem oprocentowania. Dlatego organy obu instancji uznały, że podatnik korzystał z kwoty [...] zł. nie ponosząc żadnych wydatków. Ewentualna zaś zapłata oprocentowania za 1998r. po upływie tego roku nie zmienia faktu, iż w 1998r, oprocentowanie to nie zostało zapłacone. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. L.K. domagając się uchylenia decyzji ostatecznej wskazał na naruszenie art. 11 ust.1 , art. 11 ust.2a, art. 12 ust.3, art. 14 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nieważność i błędną interpretację przepisów prawa cywilnego oraz na błędy w ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Z dowodu znajdującego się w aktach podatkowych /k.28/ w postaci umowy pożyczki wynika, że T. K. pożyczył w 1997r. kwotę [...] zł, a pożycza ta była oprocentowana w wysokości 5% w skali roku. Spłata pożyczki wraz z odsetkami została w umowie przewidziana na 31 grudnia 1999r. Mimo zawartej na takich warunkach umowy organy, kontrolny, następnie odwoławczy przyjęły, że ta właśnie pożyczka zaciągnięta przez skarżącego jest nieodpłatnym świadczeniem gdyż w roku podatkowym 1998r. podatnik nie zapłacił żadnej kwoty tytułem oprocentowania. Organ odwoławczy przyjął też, że przepis podatkowy tj. art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy tak interpretować, że to właśnie w danym roku podatkowym ma wystąpić odpłatność świadczenia aby można było uznać, że rzeczywiście jest to świadczenie odpłatne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "nieodpłatnych świadczeń". Jest to pojęcie prawa cywilnego i nie jest dopuszczalne aby organy podatkowe mogły z u uwagi na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego nazywać oprocentowaną pożyczkę świadczeniem nieodpłatnym i tak je traktować przy wymiarze opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że są pozbawione możliwość oceny zawieranych przez podatników umów. W tym przypadku jednak mając wyraźny zapis w umowie o oprocentowaniu pożyczki, nie mogą twierdzić, że to jest świadczenie nieodpłatne tak długo dopóki nie wykażą, że zapis o oprocentowaniu zawarty w umowie świadczący o odpowiedzialności ma charakter pozorny. Łącznie z powyższą sprawą Sąd rozpatrzył skargę na decyzję w przedmiocie określenia odsetek od zaległości, decyzja ta została objęta wydanym w sprawie wyrokiem, bowiem z uwagi na uwzględnienie decyzji określającej zaległość podatkową oczywiście zasadne było uchylenie decyzji określającej odsetki od tej zaległości. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonych decyzji.