SA/Sz 378/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, del. s. WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] i [...] w przedmiocie długu celnego o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., oznaczoną Nr. [...] i Nr. [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 35 § 1 i § 3, art. 98, art. 211 § 1, § 2 i § 3 pkt 4, art. 221. art. 222, art. 242 § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 i art. 34 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] r., Nr [...], wydanej wobec firmy R. Gmbh z siedzibą w B., wobec K. W. oraz wobec "E." Spółki z o. o. z siedzibą w W., którą stwierdzono, że procedura tranzytu, jaką objęto towar wymieniony w zgłoszeniu celnym według normy tranzytowej [...] z dnia [...] r. w Urzędzie Celnym, a następnie potwierdzono w dniu [...] w Oddziale Celnym, nie została zakończona a sam towar został usunięty spod dozoru celnego oraz że w dniu [...] r. powstał dług celny w kwocie [...] zł równej kwocie cła naliczonego według stawki 35 % od wartości celnej tego towaru w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na wstępie, że w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w Niemczech objęto towar - samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...], procedurą tranzytu wg noty tranzytowej [...]. Pojazd ten na polski obszar celny został wprowadzony w dniu [...] r. przez przejście graniczne w K. Winien on był zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 noty. tj. do Urzędu Celnego w terminie do dnia [...] r. W związku z nie wywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, polegającego na dostarczeniu towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji w/w towaru. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. skierowaną do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - firmy R. GmbH, wskazanego w polu 50 noty, do odbiorcy towaru - E. Spółki z o. o., wskazanej w polu 8 noty oraz do nabywcy towaru - K. W., Dyrektor Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego na [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł w związku ze stwierdzeniem nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., E. Spółka z o. o. złożyła odwołanie od w/w decyzji, podnosząc, iż w procedurze tranzytu występowała jedynie jako przewoźnik towaru, natomiast po dostarczeniu towaru do Urzędu Celnego ten odmówił jego odprawy. Ponadto pojazd został zajęty przez Główny Inspektorat Celny. Jej zdaniem wywiązała się ona z obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek obwołania Spółki E. oraz odwołania wniesionego przez K. W. uznał on, że istnieją faktyczne i prawne podstawy do stwierdzenia, iż będąca przedmiotem spornej sprawy procedura tranzytu nie została zakończona a towar usunięty został spod dozoru, że za dług celny stąd wynikły odpowiadają m. in. obaj odwołujący się oraz że podana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, którą ustalono posługując się wartością rynkową przywiezionego z zagranicy samochodu. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał na wstępie, że stosownie do treści art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Przywołując zasadę wynikającą z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, według którego ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, organ odwoławczy wskazał dalej na postanowienia art. 22 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290), który zobowiązuje do przedstawienia towarów i przedłożenia noty tranzytowej T1 w urzędzie przeznaczenia. Oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie w celu zakończenia procedury tranzytu i objęcia towaru nową procedurą celną, osoby do tego zobowiązane, czyli te, które przyjmują towar i wiedzą, że podlega on wspólnej procedurze tranzytu, mają obowiązek stawienia się w urzędzie celnym wskazanym w polu 53 noty tranzytowej z towarem i dokumentami oraz dokonania w/w czynności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Załącznika I do w/w Konwencji, główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze i w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej, uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. Art. 11 ust. 2 w/w Załącznika stanowi z kolei, iż niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego określonych w ustępie 1 tego artykułu, przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. Z przytoczonych przepisów Konwencji jednoznacznie wynika, według organu odwoławczego, iż obowiązki celne związane ze stosowaniem określonej procedury celnej mogą spoczywać na więcej niż jednym podmiocie. Tak jest w wypadku procedury tranzytu, dla której w/w przepisy Konwencji określają obowiązki nie tylko głównego zobowiązanego, ale również przewoźnika i odbiorcy towaru. Z przepisu art. 34 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu wynika z kolei, że jeżeli stwierdzono, iż w toku procedury TI w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj, zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 35 § 3 Kodeksu celnego, towary wprowadzone na polski obszar celny pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186. Według definicji zawartej w art. 3 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego - dozór celny oznacza wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. W ramach dozoru celnego organ celny podejmuje czynności kontroli celnej, takie jak np. rewizja celna towaru, zakładanie i sprawdzanie zamknięć celnych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającemu dozorowi. W rozpatrywanej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co skutkowało powstaniem długu celnego na mocy art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego, według postanowień którego dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. w dniu następnym po dniu, w którym towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia, a więc w dniu [...] r. Krąg dłużników, czyli osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, określa art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z pkt. 4 w/w przepisu, dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Osobą odpowiedzialną za wykonanie obowiązków wynikających ze wspólnej procedury tranzytowej jest - zgodnie z w/w art. 11 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, główny zobowiązany, przewoźnik i odbiorca towaru. Wskazując na te regulacje Dyrektor Izby Celnej uznał za stosowne również zauważyć, iż Kodeks celny w art. 211 § 3 pkt 4 posługuje się pojęciem "osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej, którą towar został objęty". Oznacza to, iż obowiązki celne związane ze stosowaniem określonej procedury celnej mogą spoczywać na więcej niż jednym podmiocie. Tak jest w wypadku procedury tranzytu, dla której przepisy prawa celnego określają obowiązki głównego zobowiązanego, przewoźnika i odbiorcy towaru, jak również wprowadzają odpowiedzialność tych podmiotów za prawidłową realizację procedury tranzytu. Zobowiązanie to ma charakter zobowiązania solidarnego z mocy ustawy, co wyraźnie wynika z postanowień art. 221 Kodeksu celnego. A zatem przewoźnik, który nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, solidarnie z głównym zobowiązanym i odbiorcą towaru zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Odpowiedzialność osób, o których mowa w pkt 4 w/w przepisu wynika bowiem z samego faktu korzystania z określonej procedury celnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania i nawiązując do przedstawionej przez siebie regulacji prawnej organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż przewożąc w rozpatrywanej sprawie towar przez granicę państwową Spółka E. zobowiązana była do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, którą towar był objęty, tj. do przedstawienia towaru w Urzędzie Celnym w terminie do dnia [...] r. W związku z podniesionym przez odwołującą się Spółkę, iż towar w rzeczywistości dostarczony został do Urzędu Celnego, gdzie odmówiono jego odprawy, organ odwoławczy wskazał na podjęcie przez siebie czynności sprawdzających, w wyniku których ustalone zostało - w oparciu o pisma Dyrektora Izby Celnej - iż pojazd przewożony za dokumentem T1 nr [...] nie został zarejestrowany w ewidencji tranzytowo - odbiorczej Izby Celnej. Co więcej fakt ten został sprawdzony, a następnie potwierdzony przez Dyrektora Urzędu Celnego przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Powyższe czynności w sposób oczywisty wykazały, iż w sprawie nie wykonano obowiązków wynikających z procedury tranzytu - nie przedstawiono towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym zakończenia procedury w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Wszczęcie postępowania celnego, mającego na celu uregulowanie sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu i usuniętego spod dozoru celnego, stanowiło wypełnienie przez Dyrektora Urzędu Celnego wynikającego z art. 38 Kodeksu celnego obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych w tym celu działań. Prowadzeniu tego postępowania nie stoi na przeszkodzie równoległe prowadzenie postępowania karnoskarbowego lub karnego, a to stosownie do przepisu art. 273 Kodeksu celnego. Nie ma również znaczenia kwestia prawa własności towaru objętego procedurą tranzytu. Przepisy celne w tym względzie nie określają pozycji właściciela, wskazując jedynie na osoby odpowiedzialne za wykonanie nałożonych na nie obowiązków. Fakt ich niewykonania skutkuje powstaniem określonych sankcji, niezależnie od tego czyją własność stanowi towar wprowadzony na polski obszar celny. Przedmiotem postępowania celnego jako postępowania administracyjnego jest ustalenie zaistnienia określonych uprawnień lub obowiązków celnych w stosunku do konkretnego podmiotu bądź podmiotów, co następuje w decyzji administracyjnej. Organ celny stwierdza zatem tylko, czy określone obowiązki zostały wykonane. Nie bada przy tym przyczyny powodującej niewykonanie obowiązku celnego. Zadaniem organów celnych jest więc ustalenie w toku postępowania celnego zaistnienia określonych obowiązków, w tym obowiązku zapłaty długu celnego, względem wszystkich podmiotów, wobec których zgodnie z przepisami prawa celnego obowiązki takie powstały, co następuje w decyzji organu celnego skierowanej do wszystkich dłużników. Decyzja określająca kwotę wynikającą z długu celnego ma charakter deklaratoryjny - stwierdza fakt powstania długu celnego z chwilą wystąpienia okoliczności określonych prawem, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, odwołując się jednocześnie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt III RN 138/00, stwierdzającego, że w razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 211 § 1 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego), osoba, która zobowiązana jest do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury zawieszającej - procedury składu celnego (przesłanka obiektywna), staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, dodając przy tym, iż pogląd wyrażony w powołanym wyroku odnosi się także do obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, gdyż procedura tranzytu, podobnie jak procedura składu celnego, jest procedurą zawieszającą. Przechodząc z kolei do kwestii wartości celnej objętego procedurą tranzytu samochodu Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu swej decyzji przede wszystkim na przepis art. 222 § 1 Kodeksu celnego, ustanawiający zasadę, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. W myśl art. 21 tegoż Kodeksu, w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej, określana jest wartość celna towarów. W rozumieniu art. 23 § 1 wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31, przy czym powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą wartość rynkową. Wskazując dalej na to, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna nie została przez organ pierwszej instancji przyjęta na podstawie ceny transakcyjnej, gdyż wiarygodność i dokładność informacji zawartej w przedłożonym dowodzie zakupu została zakwestionowana przez ten organ na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, będącego odpowiednikiem art. 17 Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. -opublikowanego jako zał. do Dz. U. Nr 98 z 1995, poz. 483), dającego organom celnym prawo do sprawdzenia wartości towaru wskazanej w dokumentach załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego. W świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Zatem dokument nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru, bowiem tylko taka wartość może zostać zaakceptowana przez organ celny za wartość celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał wprowadzony na polski obszar celny towar "za darmo", czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej", z różnych względów, cenie, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, że stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym jeszcze na gruncie przepisów Prawa celnego z 1989 r. W rozpatrywanej sprawie o zakwestionowaniu wiarygodności danych zawartych w fakturze sprzedaży z dnia [...] r. zadecydowała niska cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości rynkowej, stwierdził dalej Dyrektor Izby Celnej, zauważając zarazem, że w celu zbadania czy deklarowana wartość transakcyjna odzwierciedla faktyczną wartość rynkową pojazdu można posłużyć się katalogiem Eurotax Schwacke Liste wydawanym przez firmę Eurotax i zawierającym notowania cen z transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych na rynku niemieckim względnie katalogiem Edmunds Used Cars & Trucks, zawierającym notowania transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych na rynku amerykańskim oraz portalami internetowymi zawierającymi notowania transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych na rynku amerykańskim. Odwołał się przy tym w tej kwestii do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjny zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 6.02.2002 r. (sygn. akt SA/Sz 1926/2000), w którym stwierdzono, że zakwestionowanie wiarygodności zawartej w dowodzie zakupu informacji o cenie zapłaconej lub należnej dokonać się może przez pryzmat wartości rzeczywistej, a więc rynkowej, występującej na rynku, na którym towar ten został sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Podkreślając, że katalogi są instrumentem szeroko wykorzystywanym przez organy celne w postępowaniach mających za przedmiot używane pojazdy samochodowe, służących w praktyce do badania załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów lub danych zawartych tych dokumentach, przeprowadzona w tej materii stosowna analiza notowań, rynkowych umożliwia bowiem porównanie deklarowanej ceny transakcyjnej pojazdu z cenami podobnych pojazdów, a tym samym pozwala organom celnym prawidłowo ocenić, czy deklarowana cena jest wiarygodna, organ odwoławczy stwierdził następnie, że w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wg katalogu Eurotax Schwacke Liste [...] (str. [...]) na rynku niemieckim samochód osobowy marki [...] - rok prod. [...] - wyceniony został na kwotę [...] EUR ([...] PLN). Wykazana w ten sposób rozbieżność (w wysokości [...] %) pomiędzy wartością transakcyjną w kwocie [...] CAD ([...] PLN), a wartością rynkową pojazdu odnotowaną w katalogu "Schwacke Liste" w wysokości [...] EUR ([...] PLN) w pełni uzasadnia stwierdzenie, iż wartość transakcyjna zadeklarowana przez stronę jest niewiarygodna a wartość celna winna zostać ustalona z zastosowaniem art. 29 Kodeksu celnego. Również analiza porównawcza wartości transakcyjnej wskazanego samochodu przeprowadzona w oparciu o notowania wynikające z katalogu "Edmunds Used Cars & Trucks- Summer 2000", zawierającego notowania transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych na rynku amerykańskim wykazała, iż cena sprzedaży samochodu osobowego marki [...] ([...]), wyprodukowanego w roku [...], wynosiła [...] USD ([...] PLN), co biorąc pod uwagę, iż porównywalny pojazd jest samochodem dwuletnim, wyposażonym w silnik o mniejszej pojemności skokowej w stosunku do pojazdu ocenianego, w pełni potwierdza, iż wartość [...] CAD ([...] PLN) wynikająca z faktury z dnia [...] r. nie odzwierciedla faktycznej wartości rynkowej pojazdu. Konsekwencją tego jest niemożność przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną oraz konieczność ustalenia tej wartości zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 § 1 Kodeksu celnego, tj. jedną z metod zastępczych określonych w jego art. 25-29. Wskazując dalej, iż przepisy Kodeksu celnego przewidują pięć zastępczych metod ustalania wartości celnej, które winny być stosowane bezwzględnie w określonej kolejności i dopiero brak możliwości ustalenia wartości celnej jedną z metod jest przesłanką do zastosowania metody przewidzianej w następnej w kolejności, Dyrektor Izby Celnej uznał za stosowne zauważyć, iż organ celny pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji w sposób prawidłowy i przejrzysty wyjaśnił oraz uzasadnił konieczność zastosowania dla ustalenia wartości celnej towaru metodę zastępczą wynikającą z art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W rozpatrywanym przypadku wartość celna pojazdu została zatem ustalona w ramach metody "ostatniej szansy" uregulowanej w tymże przepisie, który przewiduje ustalanie tej wartości na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. - przepisów Działu III Tytuł II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". I tak, zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość korzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających bieżące ceny rynkowe tych pojazdów na rynku kraju importera. Organ celny I instancji do obliczeń przyjął informację wynikającą ze specjalistycznego wydawnictwa zawierającego ceny użytkowanych pojazdów samochodowych na rynku polskim, tj. katalogu "EUROTAX". Powyższa pozycja podaje informacje dotyczące średnich cen pojazdów samochodowych, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych z całego kraju, informacje dotyczące danego pojazdu samochodowego uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu. Katalog ten jest wykorzystywany nie tylko przez organy celne, ale również przez towarzystwa ubezpieczeniowe i urzędy skarbowe. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż powyższa informacja stanowi wypadkową porównania znacznej ilości notowań cen pojazdów danego typu, organ celny pierwszej instancji do obliczeń przyjął wartość wskazaną w wydawnictwie Eurotax jako w pełni odpowiadającą wymogom art. 29 Kodeksu celnego. Dyrektor Urzędu Celnego ustalił zatem, że średnia cena pojazdu o następujących parametrach technicznych: samochód osobowy [...], rok prod. [...], poj. silnika [...] ccm, wynosiła na rynku krajowym [...] PLN (wg wydawnictwa Informator Rynkowy "Eurotax [...]" str. [...]). Informator ten podaje ceny aktualne w miesiącu powstania długu celnego, tj. marcu 2001. Ustalając wartość celną pojazdu organ celny pierwszej instancji od wskazanej wyżej wartości bazowej, odjął elementy składające się na strukturę ceny rynkowej towaru importowanego na polski obszar celny, takie jak zwyczajowo stosowana marża handlowa, cło oraz podatki. Otrzymana wartość w wysokości [...] PLN stanowi wartość celną towaru i jest podstawą wymiaru należności celnych ciążących na przedmiotowym towarze. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez E. Spółkę z o. o. z siedzibą w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego skarżąca Spółka zarzuca rażące naruszenie przepisów Kodeksu celnego, a mianowicie: - art. 3 § 1 pkt 1 - poprzez nadanie pojęciu "dozór celny" znaczenia innego niż w przepisie tym zdefiniowane, - art. 23 § 1 - poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie wartości celnej towaru innej a niżeli wartość wynikająca z ceny transakcyjnej, - art. 23 § 7 - poprzez brak jego wskazania w uzasadnieniu prawnym decyzji i brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym uzasadnionych przyczyn nie przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną towaru, - art. 27 § 2 - poprzez zignorowanie jego dyspozycji wobec dokonania sprzedaży przedmiotowego samochodu, - art. 85 § 1 - poprzez zastępcze ustalenie wartości celnej a nie według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, - art. 211 § 1 - poprzez błędne przyjęcie, iż dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, - art. 209 - 212 - poprzez brak szczegółowego wskazania udziału i roli każdego z adresatów decyzji w postaniu długu celnego, - art. 242 § 1 i art. 244 pkt 4 lit. "b" - poprzez ich nie zastosowanie w sprawie, - art. 101 § 3 - poprzez niezastosowanie się do jego dyspozycji i nie wskazanie Generalnego Inspektoratu Celnego jako osoby zobowiązanej do przedstawienia towaru w urzędzie celnym. Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca Spółka zarzuca nadto naruszenie postanowień art. 24 pkt 1 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej poprzez niezaspokojenie roszczeń w drodze realizacji złożonego zabezpieczenia oraz art. 15 § 2 Kodeksu karnego Skarbowego poprzez niezastosowanie się do jego dyspozycji o wygaśnięciu obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Obok naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuca również wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 121 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, - art. 122 - poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - art. 201 § 1 i 205 § 1 - poprzez nieuzasadnione zawieszenia postępowania w sprawie a następnie nieuzasadnione jego podjęcie, jak również - art. 247 § 1 pkt 1 - poprzez dokonanie w załączniku do decyzji obliczenia podatków z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podniesione w skardze zarzuty uznając za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Chybionym w zupełności jest podniesiony w skardze zarzut błędnego ustalenia przez organy celne, iż przewożony tranzytem przez skarżącą Spółkę samochód został usunięty spod dozoru celnego. Jak to wynika z przepisu art. 35 § 3 Kodeksu celnego, towary wprowadzone na polski obszar celny pozostają pod dozorem tak długo, jak długo jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186. Pozostawanie towarów pod dozorem celnym oznacza, jak wynika to z definicji zawartej w art. 3 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, poddanie towarów wszelkim działaniom organów celnych, które ma na celu zapewnienie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub wywożonych z niego. Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie, że wprowadzenie na polski obszar celny samochodu [...] odbyło się w ramach procedury tranzytu, która winna zostać zakończona z dniem [...] r. w Urzędzie Celnym, gdzie pojazd ten winien zostać przedstawiony celem nadania mu innego statusu celnego. Zgłoszenie tego towaru do procedury tranzytu w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej spowodowało niewątpliwie podjęcie przez organy celne określonych prawem czynności mających na celu zapewnienie przestrzegania przepisów dotyczących tej procedury. Jest zatem oczywistym, że nie przedstawiając towaru do dnia [...] r. w Urzędzie Celnym będąca przewoźnikiem skarżąca Spółka, jako osoba zobowiązana do wykonania tej czynności, spowodowała, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy, iż przewożony przez nią towar usunięty został spod dozoru celnego, skoro konsekwencją tego stanu rzeczy było pozbawienie organów celnych możliwości zakończenia w terminie procedury tranzytu i objęcia samochodu kolejną procedurą. Usunięcie towaru spod dozoru przez skarżącą Spółkę potwierdza też fakt, iż samochód przechowywany był w pomieszczeniach siedziby Spółki i tam odnaleziony w wyniku przeszukania tych pomieszczeń przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego. Stosownie do przepisu art. 211 Kodeksu celnego, usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powoduje powstanie, z chwilą tego usunięcia, długu celnego w przywozie, zaś dłużnikami są m. in. osoby, które towar usunęły spod dozoru i osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty. Tak więc, skoro zasadnym było ustalenie przez organy celne, że w rozpatrywanej sprawie doszło do usunięcia spod dozoru celnego podlegającego należnościom celnym przywozowym samochodu, to w konsekwencji tego w pełni zasadnym jest też ustalenie, iż z chwilą tego usunięcia, tj. z chwilą bezskutecznego upływu terminu do zakończenia procedury tranzytu, powstał dług celny w przywozie, co w zupełności niezasadnymi czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 209 - 212 Kodeksu celnego. Nie jest też uzasadnionym zarzut braku wskazania udziału każdego z adresatów decyzji w powstaniu długu celnego. Krąg dłużników, czyli osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, określony został w art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Dłużnikami tymi są - w myśl pkt 4 - osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających m. in. ze stosowania procedury, którą towar został objęty. Stosownie do art. 11 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, osobami odpowiedzialnymi za wykonanie obowiązków wynikających ze wspólnej procedury tranzytowej są główny zobowiązany, przewoźnik i odbiorca towaru. Każda z tych osób w równym stopniu odpowiada za wykonanie tych obowiązków, a zatem przewoźnik, który nie wykonał obowiązków wynikających ze wspólnej procedury tranzytowej odpowiada solidarnie z głównym zobowiązanym i odbiorcą towaru za kwotę wynikającą z długu celnego. Podjęte w toku postępowania celnego czynności wykazały, że w sprawie nie wykonano obowiązków wynikających z procedury tranzytu, tj. nie przedstawiono towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym zakończenia procedury w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Chybionym w zupełności jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy celne prawa przez nie pokrycie kwoty należności celnych ze złożonego zabezpieczenia. Wynika z art. 26 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, iż polskie organy celne nie mają wpływu na wysokość składanych zabezpieczeń w zagranicznych urzędach celnych, tymczasem kwota długu celnego określana jest na podstawie przepisów prawa wewnętrznego, które stosuje się - w myśl art. 34 w/w Załącznika - w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu na terenie kraju. Bezzasadnym jest też zawarty w skardze zarzut nie zastosowania w sprawie normy art. 15 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej wygaśnięcia długu celnego lub obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w związku z przepadkiem towaru, do którego należności by się odnosiły. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do należności już powstałych czy wymierzonych i pozostaje bez wpływu na obowiązek podejmowania przez organy celne czynności zmierzających do uregulowania sytuacji towaru oraz na powstanie długu celnego w związku z przywozem na polski obszar celny towaru należnościom celnym podlegającego. Za nieuzasadnione również uznać należało zarzuty skargi odnoszące się do kwestii dotyczących ustalenia wartości celnej towaru z pominięciem wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego dowodu zakupu. Stosownie do przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, organ celne obowiązane są do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną towaru, jeżeli zachodzą uzasadnione powody do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Uzasadnionym powodem zakwestionowania tej wiarygodności jest też niewątpliwie okoliczność, że wskazana wartość transakcyjna w rażącym stopniu różni się od wartości, jaką towar osiąga na rynku, z którego został sprowadzony. Oceniając wskazaną w dowodzie zakupu cenę transakcyjną organy celne w rozpatrywanej sprawie ustaliły, w oparciu o dostępne katalogi rynkowych cen samochodów używanych, że wskazana wartość transakcyjna różni się od wartości rynkowej sprowadzonego z zagranicy samochodu w stopniu tak istotnym, iż nie jest ona wartością wiarygodną. Stanowisko to organy celne uzasadniły w stopniu tak wysoce przekonującym, że ustaleń przez nie w tym zakresie poczynionych nie sposób zakwestionować. Odnieść to należy również do zastosowanej przez nie metody zastępczego ustalania wartości celnej na podstawie przepisu art. 29 § 1 Kodeksu celnego, w związku z czym za oczywiście nieuzasadniony uznać należało zarzut pominięcia przez organy celne przepisu art. 27 § 2 Kodeksu celnego, odnoszącego się do możliwości ustalenia wartości celnej towaru przetworzonego po jego przywiezieniu, a więc mogącego mieć zastosowanie w sytuacji, gdy w chwili usta-lania wartości celnej stan towaru stanowiącego punkt odniesienia jest odmienny od stanu towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej, a więc w sytuacji, jaka w rozpatrywanej sprawie nie występowała. Za nieuzasadnione na koniec uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy celne określonych przepisów postępowania celnego. Stawiając te zarzuty, w szczególności zarzuty przewlekłości postępowania oraz bezzasadnego jego zawieszenia a następnie podjęcia, skarżąca Spółka nie wykazała w istocie tego, czy i jaki miało to ewentualnie wpływ na wynik sprawy. Odnieść to należy również do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów celnych oraz zarzutu braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Ocena czynności podjętych w toku postępowania celnego, zakresu działań zmierzających do ustalenia wiarygodnej wartości celnej sprowadzonego samochodu, wskazuje na to, iż zarzuty skargi w tym zakresie uznane być muszą za chybione. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym, względnie uchybia przepisom postępowania celnego co najmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).