SA/Sz 399/02

Dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA M D. /spr./ Sędzia WSA A.P. Asesor WSA K.M. Protokolant: J. Z. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...]r . sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o.w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] . Nr [...] II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł.- tytułem zwrotu kosztów postępowania III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. P. w S. w okresie od [...]. do [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT potwierdzających poniesienie kosztów utrzymania mieszkań zakładowych. Inspektor uznał, że Spółka świadczyła usługi wynajmowania lub dzierżawienia przedmiotowych lokali o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (objęte grupowaniem 70.20.11 PKWiU), czyli zwolnione z podatku VAT. Inspektor zakwestionował też wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi w budynkach stanowiących własność Spółki K. oraz zakupem wyposażenia do tych budynków. W związku z tym, w dniu [...]. Inspektor wydał decyzję, w której określił należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień [...]r. wysokość zaległości podatkowej i odsetek od zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od decyzji Inspektora Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 250 z późn.zm.), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 25 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie art. 27 ust. 5 tej ustawy, poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...]. Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu Spółki, iż przedmiotowe usługi są usługami polegającymi na wynajmie umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania, zakwalifikowane wg KWiU - 55.23.13. W związku z tym konieczne stało się ustalenie wartości usług wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. W odniesieniu do wydatków poniesionych w budynkach Spółki K. Izba uznała, że Spółka P. świadczyła na rzecz K. usługi budowlane bez pobrania wynagrodzenia, opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z [...]. Inspektor stwierdził, że Spółka świadczyła usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania, które należało opodatkować zgodnie z art. 2 ust. 3 omawianej ustawy (stawką VAT 7%) oraz zakwestionował umowę dzierżawy zawartą pomiędzy Spółką a K., przyjmując że Spółka świadczyła na rzecz K. usługi budowlane bez pobrania należności, opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Spółka zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyjaśniła, że możliwość korzystania z lokali mieszkalnych należących do odwołującego lub przez nią wynajmowanych przez kontrahentów, gości konsultantów i pracowników oparta była na stosunku cywilnoprawnym unormowanym w art. 338 § 1 kc, czyli było to dzierżenie bądź grzecznościowe udostępnienie lokali wobec faktu, że Spółka nie pobierała za to żadnego wynagrodzenia. Ponadto Spółka twierdziła, że lokale te wykorzystywane były także do odbywania narad, szkoleń, konsultacji i negocjacji z klientami Spółki, były więc one używane na potrzeby własne Spółki. Odnośnie wykonywania usług budowlanych na rzecz Spółki K. Spółka zarzuciła, że roboty budowlane wykonywała zgodnie z umową dzierżawy zawartą z K. i polegały one na doprowadzeniu przedmiotu dzierżawy, tj. 3 budynków "będących w stanie ruiny" do stanu pozwalającego na prowadzenie w nich działalności gastronomicznej i hotelowej. Spółka nie obciążyła K. kosztami tych robót lecz zaksięgowała je "jako inwestycje w obcych środkach trwałych" - co miałoby potwierdzać, że Spółka nie wykonywała na rzecz K. żadnych usług budowlanych i, tym bardziej, nie zawierała z K. umowy o wykonanie takich robót (lub umowy zlecenia), lecz wykonała te roboty we własnym imieniu i na własną rzecz. Ponadto Spółka zarzuciła również naruszenie przez Inspektora przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 i 3531 K.c. Decyzją z [...]. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę, uznając zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za zasadny. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję Inspektora w mocy, uznając, że oddawanie będących w posiadaniu Spółki lokali mieszkalnych osobom z nich korzystającym we władanie, które ma charakter dzierżenia względnie prekarium oznacza, że osoby te mogą swobodnie, w okresie czasowym ustalonym przez Spółkę korzystać z tych lokali, a więc - zdaniem Izby - jest to właśnie świadczenie usług polegających na wynajmie umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania, zaklasyfikowanych wg KWiU - 55.23.13. Izba przyjęła, że w tym zakresie zastosowanie ma art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "świadczenie usług (...) bez pobrania należności". Odnośnie wykonanych robót budowlanych przez P. w budynkach stanowiących własność K. Izba Skarbowa stwierdziła, iż P. wykonał te roboty na zlecenie K., a umowa między tymi stronami z [...]. nie może być traktowana jako umowa dzierżawy, przede wszystkim dlatego, że "wydzierżawione" budynki nie były w stanie zdatnym do używania, a ponadto strony nie określiły czynszu. Izba uznała również, że Inspektor prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja Izby Skarbowej została przez Spółkę zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : a) art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie w sprawie, gdyż uznano, że wykorzystanie przez Spółkę lokali na własne potrzeby jest świadczeniem usług; b) art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie w sprawie, gdyż uznano, że wykorzystanie lokali na własne potrzeby Spółki stanowi świadczenie usługi bez pobrania należności w sytuacji, w której faktycznie realizowane były czynności z art. 338 kc.; c) art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wartość statystycznie rozliczonych nakładów poniesionych, na utrzymanie przedmiotowych lokali w ciągu roku podatkowego jest wartością usługi i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT; d) art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, gdyż uznano, że wykonanie prac budowlanych przez Spółkę na własny rachunek i na własną rzecz jest świadczeniem usług na rzecz K., e) art. 3531 k.c. poprzez naruszenie zawartej w nim zasady swobody umów przy interpretacji umowy zawartej pomiędzy Spółką i K., f) art. 65 k.c. poprzez dokonanie wykładni oświadczeń woli stron i stosunków prawnych pomiędzy Spółką a K. z pominięciem zgodnego zamiaru stron, a ponadto Spółka zarzuciła obrazę następujących przepisów prawa proceduralnego: g) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji Izby Skarbowej bez podstawy prawnej, w szczególności poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla uznania, że Spółka "oddaje lokale mieszkalne we władanie osobom z nich korzystających" oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny ustalony z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej; h) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie faktu, że lokale były wykorzystywane w różny sposób; i) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepełne przedstawienie uzasadnienia prawnego i faktycznego, a w szczególności poprzez niewskazanie, którym dowodom Izba Skarbowa dała wiarę, a którym nie; j) art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, w tym niepodjęcie czynności kontrolnych niezwłocznie po wydaniu pierwszej decyzji Izby Skarbowej i w konsekwencji narażenie Spółki na nadmierne i zbędne obciążenie odsetkami za zwłokę, k) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmienne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie niż zawarte w decyzjach za rok 1999. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...]. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej Spółki zawierające dodatkowe wyjaśnienia i uwagi, uzupełniające argumenty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W zaskarżonej decyzji uznano, że Spółka świadczyła usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania bez pobrania należności za te usługi, a więc czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust.3 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem "opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez pobrania należności". Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc odpłatność świadczonej usługi, chociaż usługodawca nie pobrał (odstąpił od pobrania) należności od usługobiorcy. W sprawie niniejszej niesporne jest nie tylko to, że Spółka nie pobierała (nie otrzymywała) należności z tytułu udostępniania posiadanych przez nią mieszkań (własnych i najmowanych) pracownikom, kontrahentom, konsultantom i gościom, ale także i to, że Spółka nie ustalała z tymi osobami odpłatności za korzystanie z tych lokali. Osoby korzystające z lokali nie były więc zobowiązane do zapłaty z tego tytułu, a Spółka nie była uprawniona do żądania takiej zapłaty. Zasadne jest więc stwierdzenie zdaniem Sądu, że Spółka oddawała posiadane mieszkania wymienionym osobom do bezpłatnego używania; były to zatem czynności określone w art. 710 k.c. Czynności takie, jako usługi nieodpłatne, nie podlegają więc opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że stanowisko takie (z którym całkowicie zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie) zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 listopada 2002r. sygn.akt SA/Sz 2046/01 dotyczącym zobowiązania "P." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za [...]r. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanej z wykonaniem przez skarżącą Spółkę robót budowlanych w budynkach stanowiących własność "K.". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.) organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że nie może tylko ustosunkowywać się do zarzutów odwołania. Wprawdzie słusznie Izba Skarbowa uznała, uzasadniając to przekonywująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji że umowa nazwana przez jej strony umową dzierżawy, taką umową nie jest , ale przedwczesne jest jednak w ocenie Sądu przyjęcie przez organy, że była to umowa zlecenia wykonania robót budowlanych. Stwierdzenie, że doszło do zawarcia takiej umowy poprzez czynności faktyczne, wobec braku pisemnych dowodów wymagało jednak precyzyjnego ustalenia "zgodnego zamiaru stron". Rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa nie rozważyła zarzutu, że przedmiotowe roboty skarżąca wykonała "we własnym imieniu i na własną rzecz" - czego potwierdzeniem miałoby być zaksięgowanie poniesionych przez Spółkę nakładów jako "inwestycje w obcych środkach trwałych" i nie obciążenie "K." kosztami tych robót. Wbrew stanowisku organu odwoławczego taki sposób księgowania wydatków może także być pomocny przy ustaleniu zamiaru stron. Wobec tego, że kwalifikowanie robót budowlanych skarżącej Spółki (jako usługa budowlana albo inwestycja w obcym środku trwałym) wzajemnie się wyklucza, organ odwoławczy nie mógł ogólnie ustosunkować się do tego zarzutu. Należało zatem wyjaśnić, czy doszło, jak twierdzi Spółka do przekazania jej budynków przez właściciela, czy faktycznie zawarto porozumienie co do takiego rozliczenia wykonanych robót jak podaje skarżąca. Skoro na podstawie ustaleń dokonanych przez organy I i II instancji nie można stwierdzić kiedy nastąpiło wykonanie robót, czy i przez którą ze stron nastąpiła ewentualna amortyzacja budynków - Sąd nie może ocenić, czy rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego odnośnie przedmiotowej usługi było zgodne z normami prawa materialnego. Mając zatem powyższe rozważania na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 w/w ustawy, a na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia.