SA/Sz 419/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit.a, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1, art. 7, art. 12, art. 15 ust.1 i 2, art. 16 ust.1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), Urząd Skarbowy w [...] stwierdził, że B. S. w [...] posiada nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych przez B. dopłat do kredytów preferencyjnych, gdyż koszty były ewidencjonowane łącznie i dotyczyły całokształtu działalności B., który nie prowadził też ewidencji kosztów w taki sposób, aby można było powiązać kwotę wolną od podatku z wydatkami poniesionym na jej realizację. Wobec treści art. 16 ust.1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki i koszty sfinansowane z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 14 w/w ustawy Urząd Skarbowy ustalił ich wysokość w sposób szacunkowy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust.2 ustawy, czyli w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tytułu dotacji w ogólnej kwocie przychodów. Urząd Skarbowy wyliczył, że na dotacje przypadają koszty w kwocie [...] zł i wyłączył je z kosztów uzyskania przychodu B.. Od powyższej decyzji B. złożył odwołanie domagając się zmiany decyzji organu I instancji i ustalenia nadpłaty w wysokości [...] zł lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu. Zdaniem odwołującego się Banku, warunkiem uzyskania dopłaty do oprocentowania kredytów, było odpowiednio niskie oprocentowanie kredytu udzielonego kredytobiorcy, sfinansowanie celu określonego ustawą oraz udokumentowania wydatków poniesionych przez kredytobiorcę. Spełnienie tych warunków, nałożonych ustawą o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, pozwalało na otrzymanie dopłaty. Spełnienie tychże warunków jak twierdzi Bank nie rodziło konieczności przenoszenia przez Bank wydatków w celu otrzymania dotacji, a skoro ustawodawca użył sformułowania "wolne od podatku są dotacje", a zwrot ten jest przeciwieństwem zwrotu "wolny od podatku jest dochód z tytułu dotacji", to zdaniem B. od podatku wolny jest cały przychód banku otrzymany z budżetu z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych. W odwołaniu B. podniósł też zrzut, że jego sprawa jest rozstrzygnięta inaczej niż identyczne sporawy innych podmiotów. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w [...] uznając, że znajduje ona uzasadnienie w ustaleniach faktycznych i treści wskazanych w niej przepisów prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej . Zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły obowiązujące prawo. Strona twierdzi bowiem, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o uprawnieniu podatnika do rozliczania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli kiedy poniesionych wydatków nie można przypisać do poszczególnych źródeł przychodu, ale zostały one faktycznie poniesione. Ponadto Skarżący podkreśla, że odliczenie od przychodu kosztów jego uzyskania jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W związku z powyższym, Skarżący, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane w pismach z dnia 28 września 1995r. (nr PO3-IP-722-222/95) oraz z dnia 6 lutego 2001r (nr PB 3-2763-IP-8214-251/2000), twierdzi że nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie. Przywołując stwierdzenia z odwołania, Skarżący podkreśla, że obojętne jest jakie kredyty "opracowują" jego pracownicy, gdyż nakłady pracy przy obu rodzajach kredytów są takie same (kredyty o preferencyjnym oprocentowaniu - z dopłatami i kredyty bez dopłat "normalne"). Zdaniem Skarżącego, gdyby nie było dopłat do oprocentowania, to pracownicy banku w miejsce kredytów preferencyjnych, przy takich samych nakładach pracy, udzieliliby "normalnych" kredytów, a w związku z tym, koszty poniesione przez bank na skutek udzielenia kredytów preferencyjnych i tak byłyby poniesione, a więc nie ulegają one zwiększeniu w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Skarżący twierdzi ponadto, że pozbawione podstawy prawnej jest również zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku bowiem z tym, że wydatki związane z udzielaniem kredytów preferencyjnych nie zostały poniesione przez B., bezpodstawne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ustalonej przez organ podatkowy wartości tych wydatków, a następnie wykazanie, że w myśl powyższego przepisu, nie można obniżyć przychodu o tę wartość. Skarżący zwraca również uwagę na ewolucję przepisu art. 15 ust.2 ww. ustawy. Powołując się na dodany po 1 stycznia 2003r. przepis art. 15 ust. 2a, który jest wyrazem zmiany woli ustawodawcy, Skarżący wskazuje na brak podstaw do tego, aby organy podatkowe w stanie prawnym obowiązującym w 1999r przyjmowały stanowisko, jakie zajęły w zaskarżonym postępowaniu podatkowym. W skardze podnoszony jest ponadto zarzut niespójności postępowania organów podatkowych. Skarżący twierdzi bowiem, że z jego rozeznania wynika, iż na terenie objętym zakresem działania Izby Skarbowej takie postępowanie podatkowe, toczyło się w przedmiotowej sprawie tylko wobec B. S. w [...] . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sąda-mi administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwier dzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jakkolwiek przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest wysokość nadpłaty w należnym od skarżącego podatnika podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., to w istocie spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, na pokrycie których otrzymał on dopłaty z budżetu państwa na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Z istoty tych dopłat, która określona została w powyższej ustawie, wynika, iż celem ich jest pokrycie strat, wynikłych dla banków udzielających kredyty na cele rolnicze, na skutek stosowania preferencyjnej, niższej stopy oprocentowania. Udzielanie kredytów na cele gospo-darcze niewątpliwie stanowi podstawową działalność bankową, zaś ich oprocento-wanie, stanowiące wynagrodzenie za kredyt bankowy, jest zasadniczym źródłem przychodu osiąganym z takiej działalności. Udzielanie zatem kredytów oprocen-towanych na poziomie niższym od stosowanego na rynku pieniężnym przynosi kredytodawcy bez wątpienia stratę, która stanowi koszt prowadzonej przezeń działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właśnie wyrównaniu tej straty służą udzielane kredytodawcy dotacje do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z za-strzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granica, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, a także przy-chodów wymienionych w art. 21 i 22. Przy ustalaniu dochodu w sytuacji takiej nie uwzględnia się jednak również kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3). Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są w szcze-gólności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z wyjątkiem tych, które wymienione zostały wyczerpująco w art. 12 ust. 4. Tak więc, pieniądze otrzymane tytułem dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są dla udzielającego ich banku przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Biorąc wszakże pod uwagę, iż otrzymane tytułem dopłat środki pieniężne przezna-czone są nie na powiększenie dochodu banku, lecz na pokrycie przezeń strat (kosztów) wynikłych z udzielania, w ramach społeczno-gospodarczej polityki pań-stwa, określonych kredytów na preferencyjnych warunkach oprocentowania, ustawo-dawca podatkowy przychody uzyskane z tych dopłat zaliczył w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej do przychodów wolnych od podatku, powodując, iż stosownie do dyrektywy art. 7 ust. 3 nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowią-cego podstawę opodatkowania w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane. Konsekwencją takiego zwolnienia jest również, iż przy ustalaniu dochodu nie są uwzględniane także koszty, jakie poniesione zostały przez podatnika w celu osiąg-nięcia przychodu z tego źródła przychodów, jakim są dotacje budżetowe. Kosztem takim niewątpliwie nie są, wbrew sugestiom skarżącego podatnika, wydatki, jakie poniesione zostały przezeń w związku z udzielaniem kredytów o preferencyjnym oprocentowaniu, te bowiem są kosztem samej działalności bankowej, a nie wydat-kami na uzyskanie przychodu z dotacji budżetowej. Czyniąc wolnym od podatku przychody w postaci dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, celem których jest z reguły finansowanie ze środków publicznych określonych wydatków społecz-nie i gospodarczo pożądanych (art. 17 ust. 1 pkt 14), ustawodawca podatkowy uznał zarazem, że poniesienie przez podatnika wydatków finansowanych w taki sposób zasadnym czyni wyłączenie tychże wydatków z kategorii kosztów uzyskania przy-chodów (art. 16 ust. 1 pkt 58) pomimo tego, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności bankowej (kredytowej). Dotacja do oprocen-towania kredytów rolniczych służy bowiem, jak to już wyżej wskazano, nie zwiększe-niu dochodu banku na skutek otrzymania wolnego od opodatkowania przychodu, lecz wyrównaniu strat ponoszonych przezeń przy udzielaniu tego rodzaju kredytów. Jak to wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należ-nego za dany rok podatkowy, jeżeli zaś ustalenie dochodu (straty) w taki sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.[...] otrzymał w roku podatkowym 1999 dotację z budżetu państwa do preferencyjnego oprocentowania udzielanych przez siebie kredytów na cele rolnicze, który to przychód zaliczony został przezeń - mimo zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej - do przychodów tego roku i uwzględniony został przez podatnika przy uwzględnianiu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wbrew regule wynikającej z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy. Bezspornym jest też, że w celu uzyskania przychodu z tytułu tej dotacji, skarżący Bank nie poniósł żadnych kosztów, poniósł ona natomiast wydatki i koszty swej działalności kredytowej związane z udzielaniem kredytów na cele rolnicze z zastosowaniem preferencyjnego oprocentowania, które sfinansowane zostały przychodami uzyskanymi z dotacji. Nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i koszty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji, powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów. Za w pełni uzasadnione zatem uznać należało, jako mające swoje umoco-wanie w art. 27 ust. 1 zd. ostatnie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodo-wym od osób prawnych oraz w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określenie przez organy podatkowe obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego Banku w wysokości innej od deklarowanej przezeń w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu oraz określenie w związku z tym nadpłaty podatku za 1999 r. w kwocie [...] zł. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).