SA/Sz 452/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marian Jaździński/spr./, Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "B." w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej Spółdzielni "B." z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Urząd Skarbowy przeprowadził w Spółdzielni "B." w G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999, stwierdzając w jej wyniku, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik zaniżył dochód i wysokość zobowiązania podatkowego, a to w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez zaliczenie do nich wydatków w wysokości [...] zł poczynionych na roboty budowlane dokonane na placu manewrowym przed budynkiem Spółdzielni. W ocenie organu podatkowego roboty te zakwalifikować należało jako modernizację ulepszającą środek trwały, zaś wydatki na ten cel - jako zwiększające wartość początkową tego środka stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Eliminując powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów organ ten wydał decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł. We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji Spółdzielnia domagała się jej uchylenia podnosząc zarzut naruszenia przy jej wydaniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), wywodząc, że błędne są ustalenia co do modernizacyjnego charakteru wydatków poniesionych na roboty wykonane na placu manewrowym, które jej zdaniem miały wyłącznie charakter odtworzeniowy, a zatem były remontem. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Izby Skarbowej, ze rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na treść unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację) środka trwałego, które to wydatki zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a które to wydatki, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, kosztem uzyskania przychodów są jednak przy określaniu dochodu ze zbycia tych środków, bez względu na czas ich poniesienia. Nawiązując następnie do postanowień § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że ulepszeniem środka trwałego jest działanie, w wyniku którego obiekt ten uzyskuje większą wartość użytkową od posiadanej w momencie przyjęcia go do używania. Ulepszenie wartości użytkowej przejawiać się może poprzez wydłużenie przewidywanego okresu używania oraz obniżenie kosztów eksploatacji, poprawienie jakości uzyskiwanych produktów i poprawienie zdolności wytwórczych. Wskazując następnie na wynikający z materiału dowodowego stan techniczny placu manewrowego (nawierzchnia popękana z licznymi ubytkami, zbyt niski jej poziom, nierówności terenowe) i objęcie robotami ok. 85 % całej powierzchni placu oraz podkreślając rodzaj wykonanych robót (usunięcie startej nawierzchni betonowej i częściowo żużlowej, położenie nowej nawierzchni z zastosowaniem nowoczesnej kostki brukowej), Izba Skarbowa stwierdziła, że w wyniku podjętych prac budowlanych plac manewrowy zmienił całkowicie swoją jakość, zyskując wyższą wartość użytkową i przedłużony okres dalszego użytkowania. Podjęte przez podatnika roboty miały zatem, wedle tego organu, charakter robót modernizujących i rekonstruujących środek trwały, w wyniku którego nastąpiło jego ulepszenie, co wydatki poniesione na te roboty nie pozwala uznać - stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej - za wydatki li tylko remontowe, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółdzielnię "B." w G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący podatnik zarzuca, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stawiając te zarzuty skarżąca Spółdzielnia kwestionuje przede wszystkim leżące u podstaw zaskarżonego aktu ustalenie, że przeprowadzone przez nią roboty na placu manewrowym miały charakter robót modernizacyjnych lub rekonstrukcyjnych. Polemizując z takimi ustaleniami wywodzi ona zarazem, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że roboty te miały wyłącznie charakter odtworzeniowy i tym samym wydatki na te roboty, jako wydatki wyłącznie remontowe, nie są wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko o ulepszeniowym charakterze spornych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu właśnie ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 ustawy, określającego wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby zostały poniesione w celu jego osiągnięcia. Pośród tych wyłączeń ustawodawca podatkowy pomieścił także wydatki, które określone zostały w pkt 1 lit. "c" art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, a więc wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcje, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a które to wydatki po ich z aktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, kosztem uzyskania przychodów są jedynie przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia. Z obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wynika, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi ich wartość początkowa określana według reguł zawartych w § 6 tego aktu, w tym wedle reguły zawartej w jego ust. 3, w myśl której wartość ta ulega powiększeniu o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środka trwałego, przy czym przez ulepszenie to uważa się taką sytuację, w której wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółdzielni jest w swej istocie sporem o prawidłowość kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty budowlane wykonane w odniesieniu do środka trwałego, jakim jest stanowiący budowlę plac manewrowy. Spór ten w istocie sprowadza się do różnicy zdań w kwestii charakteru wykonanych robót, które przez podatnika potraktowane zostały jako roboty odtworzeniowe (remontowe), przez organy podatkowe zaś traktowane są jako roboty ulepszeniowe o charakterze rekonstrukcyjnym i modernizacyjnym. Rozstrzygnięcia tego sporu niewątpliwie upatrywać należy w odpowiedzi na pytanie, czy poniesienie spornych wydatków na roboty o określonym charakterze doprowadziło wyłącznie do odtworzenia takiej wartości użytkowej placu manewrowego, jaką tenże środek trwały miał w dniu jego przyjęcia do używania, czy też ich następstwem jest wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego, która to wartość mierzona jest w przypadku takiej budowli, jak plac manewrowy, głównie długością okresu jego używania. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, w szczególności w świetle nie kwestionowanego przez skarżąca Spółdzielnię rodzaju i zakresu wykonanych robót, sprowadzających się w swej istocie od usunięcia w znacznym zakresie starej i zużytej nawierzchni betonowo-żużlowej i zastąpienia jej nawierzchnią całkowicie nową z zastosowaniem nowoczesnych materiałów w postaci kostki polbruk, stwierdzić niewątpliwie należy, iż następstwem wydatków poniesionych na te roboty nie było jedynie odtworzenie wartości użytkowej placu manewrowego, którą to wartość posiadał on w momencie oddania go do używania, wydatki te bowiem dotyczyły robót o charakterze głównie modernizacyjnym, prowadziły wprost od jego ulepszenia, wyrażającego się nie tylko w podniesieniu jego estetyki, ale przede wszystkim w wydłużeniu okresu używalności, co przesądza o wzroście wartości użytkowej tego środka trwałego w rozumieniu cytowanego wyżej § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro zatem sporne wydatki były wydatkami na ulepszenie środka trwałego i w konsekwencji powiększały wartość początkową tego środka stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, to za w pełni zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego, względnie że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).