SA/Sz 463/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII 2001 r. oraz I, II, III, IV 2002 r.. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy następujących decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydanych w stosunku do podatnika "A" w B.: 1/[...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], 2/ [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], 3/[...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], 4/ [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], 5/ [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], 6/ [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], 7/ [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], 8/ [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że "A" w B. w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień 2001 r. i luty 2002 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że deklarowane kwoty zostały zawyżone. Do zawyżenia doszło w następstwie przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego od kosztu transportu i spedycji [...] przekazanej nieodpłatnie z magazynów "A" w B. do magazynów "A" w P. we wrześniu 2001 r. Faktury VAT dotyczące kosztów transportu przekazanej nieodpłatnie [...] kontrolowany podatnik otrzymał we wrześniu 2001 r. i w tym też okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to zakwestionowane zostało przez kontrolującego Inspektora, który przyjął - wskazując na unormowanie art. 2 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - że nieodpłatne przekazanie [...] do innego oddziału osoby prawnej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co oznacza, iż nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług transportowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił też, w oparciu o wyjaśnienia kontrolowanego, iż kontrolowany Oddział nie jest samodzielną, samobilansującą się jednostką, tą bowiem jest "C", wobec czego uznał, że przemieszczenia towarów między oddziałami mają charakter wewnętrznych przesunięć międzymagazynowych w ramach jednej jednostki gospodarczej i przemieszczanie towarów między oddziałami nie jest sprzedażą i, tym samym, nie podlega opodatkowaniu. Dalej z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji wynika, że do zawyżenia deklarowanych kwot podatku naliczonego doszło również w następstwie przyjęcia do rozliczenia przez kontrolowanego podatnika podatku naliczonego od skupionej we wrześniu 2001 r. [...], która została następnie nieodpłatnie przekazana do "A" w P. oraz w następstwie przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego od przekazanej nieodpłatnie w lutym 2002 r. [...] do "A" w W. Nawiązując do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ kontroli skarbowej przyjął, iż wobec nieodpłatnego przekazania towaru z jednego oddziału do jej drugiego oddziału, pierwszemu z nich nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego towaru. Stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego było też następstwem dokonania przez inspektora kontroli skarbowej przeliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, że - uwzględniając tak ustalony stan faktyczny i prawny - Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2001 r. oraz za miesiąc luty 2002 r. i, w konsekwencji także, za następne miesiące rozliczeniowe tj. październik, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz za miesiące marzec i kwiecień 2002 r., a - wobec dokonania w rzeczywistości zwrotu za miesiące wrzesień 2001 r. i luty 2002 r. w wysokości deklarowanej przez podatnika - ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. Wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje zaskarżone zostały odwołaniami przez podatnika, który - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji - zarzucał błędną interpretację przepisów prawa, a w szczególności przepisów art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zawyżenia przez podatnika deklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wskazując przede wszystkim na uregulowania zawarte w art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy podkreślił, iż skorzystanie z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnikowi przy zakupie towarów i usług uzależnione jest m.in. od całkowitego lub częściowego powiązania podatku naliczonego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i dotyczyć zarówno bieżącej, jak i planowanej sprzedaży opodatkowanej. Wskazując dalej na niesporny stan faktyczny sprawy, w którym będący podatnikiem "A" w B. nieodpłatnie przekazał określony towar [...] "A" w P., ponosząc przy tym samemu koszty skupu tego towaru oraz koszty transportu i spedycji do magazynów tego ostatniego oraz do "A" w W., a także podkreślając, że czynność nieodpłatnego przekazania takiego towaru pomiędzy oddziałami osoby prawnej będącymi podatnikami podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem, organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy podatkowej, wyprowadzając z nich tezę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług bez pobrania należności, nie zaś usługa nieodpłatna, ta bowiem nie została wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tymże podatkiem, co oznacza, że czynność nieodpłatnego przekazania zboża między oddziałami terenowymi odwołującej się Agencji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a to powoduje, iż podatek naliczony związany z taką czynnością nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Odnosząc się do argumentów odwołania podatnika, podstawy do odliczenia upatrującego w regulacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowiąc podstawową regułę konstrukcyjną podatku, jaką jest odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług od podatku należnego z tytułu ich sprzedaży, przepis art. 19 znajduje zastosowanie jedynie - właśnie ze względu na regulację art. 20 - w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i od tego opodatkowania niezwolnionymi. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "A- w B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżąca zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż nie przysługiwało jej prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie usługi transportu i spedycji pszenicy pomiędzy jej oddziałami terenowymi oraz przy skupie tejże [...] nieodpłatnie przekazanej między tymi oddziałami. Skarżąca zarzuca też naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie precyzując jednak tego, na czym to naruszenie w istocie polegało. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, w ślad za wywodami zawartymi we wcześniejszych odwołaniach, że interpretacja przepisu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, dokonana w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu definicji ustawowej wynikającej z przepisu art. 4 pkt 8 tejże ustawy, prowadzi do wniosku, iż pojęcie "sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu" obejmuje sprzedaż (czynność prawną) w rozumieniu Kodeksu cywilnego i to taką, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to jednocześnie, że podatnik, który wykonuje czynności niewymienione w art. 2 ustawy, niebędące sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie ma obowiązku dokonywania odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z takimi czynnościami (nieopodatkowanymi i niebędącymi sprzedażą), a takimi czynnościami, czysto faktycznymi i niewywołującymi skutków cywilno-prawnych, są czynności przesunięcia towarów i świadczenie usług pomiędzy zakładami (oddziałami) osoby prawnej. Uważa też skarżąca, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik dokonuje jednocześnie trojakiego rodzaju czynności wymienionych w tym przepisie, tj. sprzedaży towarów opodatkowanych, sprzedaży towarów zwolnionych od podatku i czynności niewymienionych w art. 2 ustawy. Skarżąca podkreśla też, iż przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego, w żadnym razie nie nakazuje natomiast podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, tzn. w terminie, w którym można dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym dopiero w dalszej przyszłości, ustawodawca bowiem nie określił tego, czy związanie zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ma polegać na tym, że przynosi on skutek w postaci tej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, czy też skutek ten ma się wyrażać planowaną sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Określając w art. 5 ust. 1 okoliczności, w jakich osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne są podatnikami podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przyjęła zarazem w art. 5 ust. 2 regułę, iż za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa jest w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Jest na gruncie rozpatrywanej sprawy okolicznością faktyczną niekwestionowaną, że nie mając osobowości prawnej - tę bowiem posiada "A" jako całość - mający siedzibę w B. był podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym systematycznie deklaracje dla tego podatku. Potwierdza to przede wszystkim złożone w dniu [...] przez skarżący Oddział, występujący naówczas pod nazwą "R", zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-2), w którym to zgłoszeniu w informacjach o formie prawno-organizacyjnej jednostki wskazano, iż jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest ona zarazem jednostką składową osoby prawnej sporządzającą bilans. Podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, jako podatku ciążącego wprawdzie na podmiotach dokonujących opodatkowanych czynności, lecz ekonomicznie obciążającego konsumpcję, jest wynikające z art. 19 omawianej ustawy podatkowej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z przepisów art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, iż podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2, a więc niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowana, zwolnioną od podatku i niepodlegającą opodatkowaniu, przy czym może on zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zauważyć też w tym miejscu należy, iż - stosownie do definicji zawartej w art. 4 pkt 8 omawianej ustawy - pod pojęciem "sprzedaży towarów", użytym w jej dalszych przepisach, rozumie ona również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie niesporną, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług skarżący "A dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego mu przy skupie [...], które następnie przekazane zostało nieodpłatnie do będących również podatnikami tego podatku innych Oddziałów. Przekazanie to, mające niewątpliwie charakter przesunięcia międzymagazynowego, nie jest czynnością, z którą związany byłby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a więc nie jest którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 2 ustawy podatkowej, co oznacza, iż - stosownie do jej przepisu art. 20 ust. 2 - skarżącemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego, zarówno o kwoty podatku naliczonego przy skupie [...], jak i o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usługi przewozowej i spedycyjnej dotyczącej tego towaru. Wskazać tu należy, iż - stosownie do przepisu art. 5 ust. 3 ustawy - przekazywanie towarów innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans uważane jest za sprzedaż towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa jest w ust. 2 tego artykułu, jedynie wówczas, gdy przekazywanie to ma charakter odpłatny. W świetle niewątpliwego faktu, że skarżący "A" był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz, że przekazanie towaru w postaci skupionego zboża do innego oddziału miało charakter nieodpłatny, za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnej interpretacji przez organy podatkowe pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". Zauważyć tu bowiem należy, iż ustawa podatkowa w art. 20 ust. 1 in fine posługuje się wprawdzie pojęciami "sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu", nakazując podatnikowi odrębne określanie kwot podatku naliczonego z tego rodzaju czynnościami związanego, jednakże pojęć tych, a w szczególności pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" nie należy rozpatrywać w oderwaniu od tej części tego przepisu, w której określa on hipotetyczną sytuację, w jakiej nakaz ten winien być realizowany, a więc sytuację, w której podatnik dokonuje zarówno sprzedaży towarów (w rozumieniu art. 4 pkt 8) opodatkowanych i zwolnionych od podatku, jak i wykonuje czynności niewymienione w art. 2, a więc czynności niepodlegające opodatkowaniu. Tą ostatnią czynnością jest niewątpliwie niebędąca sprzedażą w rozumieniu prawa cywilnego czynność nieodpłatnego przekazania towaru między zakładami (oddziałami) osoby prawnej, które jako sporządzające bilans zarejestrowane zostały jako podatnicy podatku od towarów i usług. Za nieuprawniony uznać należało również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji okoliczności, iż w listopadzie 2001 r. strona skarżąca nie wykonywała sprzedaży zwolnionej od podatku, co jej zdaniem oznacza, iż nie został spełniony warunek jednoczesnego dokonywania sprzedaży towarów opodatkowanych, zwolnionych od podatku i czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, o jakim to warunku stanowi przepis art. 20 ust. 1, nakazujący odrębne określenie podatku naliczonego z tego rodzaju czynnościami związanego. Nieuzasadniona jest, leżąca u podstaw tego zarzutu teza, iż obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego występuje jedynie w razie jednoczesnego wykonywania tych trojakiego rodzaju czynności (sprzedaż opodatkowana, sprzedaż zwolniona od podatku, czynności niepodlegające opodatkowaniu) w tym znaczeniu, iż brak którejkolwiek z tych czynności, np. sprzedaży zwolnionej od podatku, wyklucza obowiązek, o jakim w przepisie tym mowa, dając tym samym podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego niezwiązane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, lecz związane z czynnościami niewymienionymi w art. 2 ustawy. Przyjęcie takiej tezy za uprawnioną, prowadzące wprost do możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezwiązanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a więc z czynnościami nierodzącymi obowiązku podatkowego, pozostawałoby w oczywistej kolizji z samą istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, którego założeniem jest opodatkowanie konsumpcji. Wynikający z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, związek obniżających podatek należny kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie jest związkiem czasowym w takim znaczeniu, iż wymagany jest on jest jedynie w momencie dokonania odliczenia, jak to sugeruje skarżąca w skardze, lecz związkiem trwałym w takim znaczeniu, że jakkolwiek odliczenie może nastąpić w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym dokonana zostanie sprzedaż opodatkowana, z której przychód stanowić będzie podstawę opodatkowania, to jednakże warunkiem skutecznego odliczenia jest ostatecznie to, że nabycie towarów i usług, przy którym odliczony podatek został podatnikowi naliczony, pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą, od której naliczony został przezeń i pobrany podatek należny. Zważywszy, że za prawidłowe uznać należało dokonane przez organy podatkowe ustalenia w kwestii wykazania przez skarżącego podatnika w złożonych przezeń deklaracjach VAT-7 kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty rzeczywiście należnej, za prawidłowe też - w świetle dyspozycji art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej - uznać należało zaskarżone rozstrzygnięcie w części ustalającej podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień 2001 r. i luty 2002 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podziela w całości poglądy i oceny zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 2426/02 wydanym wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w stanie faktycznym i prawnym analogicznym, jak w przedmiotowej sprawie. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności przepisom ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została, z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).