SA/Sz 493/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "L." Spółka z o. o. w upadłości w C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 art. 21 § 1 pkt. 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 56 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r. w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 7 poz. 137 z 2002r) art. 26, art. 27, art. 28 § 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U Nr 55 poz. ze zm.), § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. z 2000 r. Nr 55, poz. 661) określił Spółce z o. o. "L." w C. zaległość z tytułu sankcji ekonomicznych za 1998 r., 1999 r. i 2000 r. w kwocie łącznej [...] zł, w tym: należność główna [...] zł i odsetki [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Spółce "L." między innymi w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji. Z czynności tych Inspektor sporządził wynik kontroli z [...] r., który następnie przesłał do Urzędu Skarbowego. Inspektor stwierdził w czasie kontroli nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów wskazanej wyżej ustawy. Zakupione przez Spółkę od kontrahentów zagranicznych maszyny rolnicze pomimo obowiązku zgłoszenia do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczenia tym znakiem tego nie posiadały w związku z tym na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji Spółka zobowiązana była wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów bez wezwania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Wobec niedopełnienia tego obowiązku na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem /.../ Urząd ten wydał decyzję, w której określił wysokość zaległości z tytułu sankcji oraz zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczone zostały odsetki za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła nieuwzględnienie tego, że wszystkie zakwestionowane maszyny dopuszczone były do obrotu w krajach Unii Europejskiej. Spełniały wszystkie normy bezpieczeństwa i nie stwarzały zagrożenia dla życia, zdrowia, mienia i środowiska. Maszyny te Spółka importowała jednostkowo na indywidualne zamówienia użytkowników, była więc zwolniona jako importer z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa. Zdaniem odwołującej podstawą wymierzenia sankcji nie powinien być tylko brak znaku lub dokumentu dopuszczającego do obrotu, ale też wyprodukowanie towaru niezgodnie z technicznymi warunkami do uzyskania certyfikatu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 7, poz. 137), art. 26 ust. 1 i 3, art. 27, ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.), § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Według tego organu z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. wynika, że decyzja wydana w trybie tego przepisu ma jedynie charakter formalny. Dopiero bowiem w przypadku stwierdzenia, że przedsiębiorca pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w określonym terminie lub dokonał wpłaty w wysokości niższej od należnej urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami za zwłokę. Obowiązek zapłaty sankcji wynika więc zdaniem tego organu wprost z przepisów prawa, a podstawą do określenia wysokości kwoty należnej do zapłaty jest wynik kontroli albo protokół kontroli sporządzony przez organ kontroli. Do właściwości rzeczowej urzędów skarbowych wg Izby Skarbowej nie należy ocena wykonania obowiązków w zakresie badań i certyfikacji, a jedynie pobór wymierzonej sankcji. Weryfikacja ustaleń organu kontroli zawartych w wyniku kontroli lub protokole kontroli może być dokonana na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Spółka miała prawo zaskarżyć wynik kontroli wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponieważ nie skorzystała ona z tej możliwości, a także nie dokonała wpłaty określonej w nim sankcji Urząd Skarbowy miał podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zaległości oraz odsetki za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk "L." Spółki z o. o. w upadłości wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, że w żadnym z pism kierowanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej do Spółki, ani w wyniku kontroli nie znalazło się pouczenie o trybie jego zaskarżenia. Spółka nie znając możliwości zaskarżenia wyniku kontroli została pozbawiona prawa do obrony swoich racji na tym etapie postępowania, a tym samym pozbawiono ją realizacji przysługującego jej konstytucyjnie prawa do obiektywnej oceny i rozstrzygnięcia przez niezawisły Sąd. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w wyniku kontroli Spółka nie uregulowała sankcji wynikających z tego dokumentu. Dopiero po otrzymaniu decyzji Urzędu Skarbowego, w której zawarte było pouczenie o możliwości wniesienia odwołania do Izby Skarbowej, Spółka skorzystała z tej możliwości zaskarżenia i wniosła odwołanie zawierając w nim merytoryczną polemikę z ustaleniami dokonanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Syndyk ponownie wskazał, że do maszyn będących przedmiotem sporu z organami podatkowymi należy zastosować art. 13 ust. 4 ustawy o badaniach i certyfikacji zwalniający z obowiązku posiadania znaku bezpieczeństwa te wyroby, które były wykonywane jednostkowo na indywidualne zamówienie użytkowników. Zadaniem Inspektora Kontroli Skarbowej była ocena decyzji Spółki w przedmiocie zaopatrzenia wyrobu w znak bezpieczeństwa i zakwalifikowanie go do wyrobów jednostkowych, a nie tylko stwierdzenie nieposiadania takiego znaku i nałożenie na Spółkę sankcji z tego tytułu. Ponieważ podczas kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło niedokładne rozpoznanie sprawy i niezastosowanie odpowiedniego przepisu ustawy oraz pozbawienie Spółki możliwości zaskarżenia wyniku kontroli do sądu koniecznym stało się uwzględnienie tych zarzutów w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane, które to przyczyny Sąd ze względu na treść art. 134 ustawy o p.p.s.a obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu. W sprawie tej istotne jest ustalenie na jakim etapie postępowanie strona ma możliwość kwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli, a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm./. Z przepisu art. 26 ust. 1 i ust. 2 wskazanej wyżej ustawy wynika, że przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa z naruszeniem swoich obowiązków wynikających z tej ustawy, obowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwotę odpowiadającą 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Kompetencje do określenia ilości i wartości wyrobów lub usług, których dotyczą te uchybienia stosownie do treści art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji posiada właściwy organ kontroli upoważniony do kontrolowania w tym zakresie przedsiębiorców. W każdym wypadku właściwe organy kontroli przeprowadzające kontrolę przedsiębiorców w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji obowiązane są wskazać przedsiębiorcę zobowiązanego do dokonania wpłaty do budżetu państwa na podstawie art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji oraz określić ilość i wartość wyrobów, których obowiązek ten dotyczy, a tym samym obowiązane są określić wysokość kwoty pieniężnej, jaka powinna być z tego tytułu wpłacona przez przedsiębiorcę do budżetu państwa. Rozstrzygnięcie podejmowane przez właściwy organ administracji publicznej na podstawie art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji ma więc wszystkie znamiona prawne decyzji administracyjnej, po wyczerpaniu toku instancji podlega więc kontroli Sądu /vide art. 16 ust. 1 pkt 1 obowiązującej uprzednio ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. i art. 3 § 2 pkt 1 obowiązującej obecnie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Stanowisko takie prezentowane jest zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny /vide uchwała 7 s. z 8 września 2003 r. OPS2/03 ONSA 2004/1/5/ jak i Sąd Najwyższy /vide postanowienie SN z 2 grudnia 1999 r., III RN 107/99 OSNP 2000/18/677/. Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Urząd Skarbowy kompetencje do wydania decyzji utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową będącą ostatecznie przedmiotem niniejszej skargi wywiódł z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem lub niespełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług niespełniających odpowiednich wymagań /Dz. U. Nr 55, poz. 661/. Z przepisu tego faktycznie wynika, że w przypadku stwierdzenia, iż przedsiębiorca pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w terminie określonym w § 3 ust. 1 lub dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w wysokości niższej od należnej, urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw gospodarki, określił w drodze rozporządzenia, tryb stosowania sankcji, o których mowa w ust. 1 i 2 oraz okres, za jaki sankcja może być wymierzona, ale nie dłuży niż 3 lata. Przepis § 4 cytowanego wyżej rozporządzenia nie mieści się w upoważnieniu art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji, a skoro ustawa nie wyposażyła urzędów skarbowych do wydania decyzji, to akt podstawowy nie mógł upoważnić tych organów do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji. Rozporządzenie ze względu na treść art. 92 Konstytucji RP wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Skoro § 4 rozporządzenia wskazanego wyżej nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego, a Sąd rozpatrujący sprawy indywidualne ma kompetencje do oceny konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej /vide orzeczenie TK z 13 stycznia 1998 r. U.2/97/ uznać należało, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Z tych względów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy o p. p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu.