SA/Sz 555/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi L. i A. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 33 § 2, 3 i 7 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r., Nr 36 z późn. zm.), dokonał zabezpieczenia na majątku wspólnym U. G. i A. G. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w przybliżonej wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] r., o numerach [...] i [...], wszczął wobec A. G. oraz U. G. odrębne postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Następnie, z uwagi na brak majątku odrębnego małżonków U. i A. G., Urząd postanowieniami z dnia [...] r., o numerach [...] i [...], połączył postępowania podatkowe prowadzone wobec wskazanych podatników. W oparciu o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ten dokonał ustalenia wartości zgromadzonego przez strony w 2001 r. majątku oraz wysokości poniesionych przez nie w tym roku wydatków. Działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obliczył wartość przewidywanego zobowiązania podatkowego za ten rok. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika dalej, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, wziął pod uwagę przewidywaną wysokość zobowiązania oraz fakt, iż przewidywane zobowiązanie wynika ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, zaś brak stosownego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie U. i A. G. wnieśli o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając mu: błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie za przychody wyłącznie przychody z roku 2001; niewykazanie należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy; naruszenie zasady podwójnego opodatkowania oraz zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, określonych przepisami Ordynacji podatkowej (art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 tejże ustawy). Izba Skarbowa, decyzją Nr [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 233 § 1 w związku z art. 33 § 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, postąpił zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił fakt spełnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatników, o których mowa w art. 33 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż nie dotyczą one faktu zabezpieczenia, lecz odnoszą się do kwestii błędnego zastosowania przez Urząd art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia zasad prowadzonego postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w uzyskanych dochodach. Organ wskazał, iż te argumenty mogą zostać przedstawione w toku toczącego się już postępowania podatkowego lub w ewentualnym odwołaniu od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Izba Skarbowa stwierdziła także, że postępowanie zabezpieczające stanowi gwarancję wykonania przewidzianych należności podatkowych w przyszłości w przypadku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i nie zmierza bezpośrednio do wykonania obowiązku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku tego postępowania nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące, np. wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej, co wynika z usytuowania przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłania do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika również, że decyzja o zabezpieczeniu ma za zadanie przeciwdziałać podejmowaniu przez podatników jakichkolwiek operacji na posiadanym przez nich majątku, zaś organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie jest uprawniony do oceny zasadności, czy też prawidłowości ustalenia kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Należna kwota zostanie bowiem ustalona po zakończeniu właściwego postępowania toczącego się obecnie przed organami podatkowymi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie U. G. i A. G. wnieśli o uznanie decyzji Izby Skarbowej za nieważną z powodu wydania tej decyzji z naruszeniem prawa. Z uzasadnienia skargi wynika, iż zdaniem skarżących wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] r. nastąpiło z uchybieniem terminowi przewidzianemu ustawą, albowiem - jak podkreślają strony - odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu [...] r. Skarżący stoją na stanowisku, iż zakończenie postępowania odwoławczego winno nastąpić w dniu [...] r., a zatem wydanie jej pięć dni po tym dniu, bez zawiadomienia podatników o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie stanowi naruszenie art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących, podtrzymując złożoną skargę, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przypadku skarżących zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego jako różnicy pomiędzy zestawieniem wartości majątku zgromadzonego przez skarżących w roku 2001 a osiągniętych przez nich dochodem za 2001 r., w sytuacji, gdy strony uzyskiwały przychody także przed rokiem 2001; - art. 155a § 1 i art. 156 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego bez uzyskania stosownego wniosku wierzyciela i bez wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest zasadna, nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych unormowana jest w Rozdziale 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustawodawca dopuszcza możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności (art. 33 § 1), jak i przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 2). W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu zróżnicowane były przesłanki, jakimi powinien się kierować organ wydając decyzję o zabezpieczeniu. W razie, gdy dotyczyła ona zobowiązania już istniejącego wystarczyła uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeżeli zabezpieczenie miało nastąpić przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej konieczne było zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynikałoby, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu w obu wskazanych wyżej przypadkach nie może być sama wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz kwotę tę trzeba odnieść do sytuacji finansowej podatnika, tj. jego aktualnych dochodów i stanu majątku. Wykazanie przesłanki pozytywnej warunkującej możliwość zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy powinien wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a także dowody na poparcie swoich twierdzeń. Powinien wskazać, na jakich dowodach opiera twierdzenie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie organu, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie. Mimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. brzmienia treści art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa dokonanego w art. 1 pkt 24 ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej między innymi ustawę - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1389), w doktrynie przyjmuje się, że brak obecnie w art. 33 przesłanki zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej i określającej zobowiązanie podatkowe, zgromadzonych w sprawie wynikało, że zobowiązanie podatkowe nie może zostać wykonane, nie może oznaczać dowolności działania organów podatkowych i dokonywania zabezpieczenia także wówczas, gdy nie istnieją ku temu jednoznaczne przesłanki. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być więc oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego (vide: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, s. 170 i n.). Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z zarzutem skarżących, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, aby istniały przesłanki do zabezpieczenia. Z uzasadnienia decyzji Urzędu i Izby Skarbowej wynika bowiem jedynie, iż zabezpieczenie zostało dokonane z uwagi na przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż przewidywane zobowiązanie wynika ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych i brak stosownego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. To ostatnie stwierdzenie nie jest poparte żadnymi dowodami, a właśnie na organach spoczywał obowiązek wykazania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Słusznie również zarzuca się w skardze, iż określenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia jego wysokości, nastąpiło bez uwzględnienia przychodów uzyskanych przez U. G. i A. G. w latach poprzedzających rok 2001. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił bowiem wyliczenie przewidywanego podatku, bazując jedynie na różnicy pomiędzy zestawieniem wartości majątku zgromadzonego przez skarżących w roku 2001, a osiągniętych przez nich dochodem za 2001 r., nie wyjaśnił natomiast, dlaczego pominięto dochody osiągnięte przez podatników w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Przybliżona kwota zobowiązania nie może być dowolna, a powinna być ustalona z uwzględnieniem zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr14, poz.176 z późn. zm.). Wskazać jednocześnie należy, iż przepisy art. 33 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do określenia stronom w decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków łącznej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ze sformułowania tychże przepisów wynika zatem, iż w wydanej decyzji, obok orzeczenia o ustanowieniu zabezpieczenia, należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego przypadającego na podatnika. W związku z tym, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustalane jest dla każdego z małżonków odrębnie, w niniejszej sprawie należało określić przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych przypadających na U. G. i na A. G. Zmiana treści art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. dopuszcza jedynie dokonanie zabezpieczenia w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, nie oznacza to jednak by były podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania łącznie na oboje małżonków. Nie jest natomiast trafny zarzut skarżących, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 155a § 1 i art. 156 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczących trybu dokonywania zabezpieczenia. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV "Postępowanie zabezpieczające" ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Stanowisko to prezentowane jest w orzecznictwie (vide: wyrok NSA w Warszawie z 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96, opubl. Lex nr 32118). Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nieuzasadnionym jest również zarzut skarżących, iż wydanie decyzji przez Izbę Skarbową nastąpiło z naruszeniem art. 139 § 3 i art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strony, zgodnie z treścią art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosły odwołanie do Izby Skarbowej za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Urzędu Skarbowego. Odwołanie wpłynęło do tego Urzędu w dniu [...] r. Od tego dnia biegł miesięczny termin do wykonania dyspozycji przepisu art. 227 wskazanej ustawy, tj. przekazania przez organ podatkowy pierwszej instancji organowi odwoławczemu odwołania wraz z aktami sprawy i ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Urząd wypełnił powyższy obowiązek w dniu [...] r. (data wpływu odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej), a zatem w tym dniu nastąpiło otrzymanie odwołania przez organ odwoławczy w rozumieniu art. 139 § 3, zaś dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał [...] r. Izba Skarbowa wydała decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] r., czyli 17 dni przed terminem. W związku z tym, iż nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 205 wskazanej ustawy. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.