SA/Sz 591/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. M. i L. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 49, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, 1a i 74, art. 27b i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.11.1999 r. w sprawie skali podatku dochodowego oraz wysokości kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanemu (Dz. U. Nr 95, poz. 1105), Urząd Skarbowy określił małżonkom M. i L. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Decyzję tę wydano w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "E." przez podatnika L. M. - w zakresie świadczenia usług [...], oraz przez oboje małżonków w spółce cywilnej "B." - w zakresie [...]. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. U podatnika L. M. (w firmie "E.") stwierdzono: 1) bezzasadne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: a) w kwocie [...] zł, poniesionej na zakup aparatu fotograficznego, filmów i baterii, zestawu satelitarnego, zestawu muzycznego, naczyń [...], które to wydatki - w myśl art. 23 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym - kosztów takich nie stanowią, b) w kwocie [...] zł na zakup płaszcza oraz w kwocie [...] zł za czyszczenie garnituru, ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanej w kosztach reprezentacji i reklamy, jako poniesionej na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych na głównych przeglądarkach internetowych - w ocenie Urzędu wydatek ten był fikcyjny, 2) nieuwzględnienie w remanencie końcowym (31.12.2000 r.) wartości kotła [...] w kwocie [...] zł, którego sprzedaż nastąpiła w 2001 r., co stanowi naruszenie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) zawyżenie przychodu o kwotę [...] tj. o 50 % wartości robót, wykonanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, która to kwota, w myśl art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 22 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, winna być zaliczona do przychodów roku poprzedniego. W spółce cywilnej "B." stwierdzono bezzasadne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanej w kosztach reprezentacji i reklamy, jako poniesionej na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych na głównych przeglądarkach internetowych, który to wydatek - zdaniem organu podatkowego - w rzeczywistości nie miał miejsca, 2) w kwocie [...] zł, poniesionej na remont lokalu - hurtowni w [...] r., stanowiącej inwestycję w obcym środku trwałym. W odwołaniu od decyzji I instancji podatnicy wnieśli o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów: - wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na zakup aparatu fotograficznego, filmów, baterii, zestawu muzycznego i satelitarnego oraz naczyń [...], a ponadto - wydatków na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych w przeglądarkach internetowych ([...] zł i [...] zł). W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że: - brak ww. przedmiotów w siedzibie działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ich wartości, bowiem przyczyną takiego stanu rzeczy był trwający w pomieszczeniach remont i konieczność ich uchronienia przed ewentualnym zniszczeniem, - wydatki na zakup tych przedmiotów (w kwocie [...] zł) poniesione zostały na potrzeby działalności i są ściśle związane z jej przedmiotem oraz są bieżąco wykorzystywane, co niejednokrotnie było przez podatników podnoszone w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach, - twierdzenie, iż przedmioty te służą celom osobistym podatników jest nieuzasadnione, - pozbawione podstaw prawnych jest też kwestionowanie wydatków na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych w internecie, gdyż umowy na wykonanie tych usług zostały zawarte ( przez obie firmy, tj. "E." i "B.") z firmą "M.", która wykonała te usługi, udokumentowała je fakturami, dokonano za nie zapłaty, odbiór należności został potwierdzony pokwitowaniami dołączonymi do faktur, - to, czy usługi te zostały wykonane przez ww. firmę, czy też jej zleceniobiorcę nie leżało w sferze zainteresowań podatników i nie ma znaczenia dla sprawy, - fakt, iż ani Urząd Skarbowy ani Urząd Kontroli Skarbowej nie były w stanie dotrzeć do wykonawcy usługi, tj. do firmy "T." P. W., nie może eliminować poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji, podatnicy nie kwestionowali. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decydującą przesłanką pozwalającą na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poniesienie tego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz zakwalifikowanie go do grupy kosztów uznanych przez ustawodawcę. Stwierdził dalej organ odwoławczy, że podatnik nie potwierdził żadnymi dowodami faktu wykorzystywania aparatu fotograficznego, filmów, baterii, zestawu muzycznego i satelitarnego oraz naczyń [...] w działalności gospodarczej, ponadto nie wykazał on, w jaki sposób wydatki na zakup tych przedmiotów przyczyniły się do uzyskania przychodu, czy też jego powiększenia. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczane wydatki poniesione na składniki majątku przedsiębiorstwa, które nie są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, albo znajdują się poza siedzibą firmy (art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej). Podnoszone przez podatnika argumenty, iż omawiane przedmioty zostały przeniesione do części mieszkalnej budynku w celu uniknięcia zakurzenia i zniszczenia w trakcie prowadzonego remontu budynku, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w tym samym czasie w pomieszczeniach biurowych znajdowało się wiele innych przedmiotów, które także mogły być narażone na zakurzenie i zniszczenie. Wydatki poniesione przez podatników na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych na głównych przeglądarkach internetowych nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ w postępowaniu kontrolnym ustalono, że podwykonawca tej usługi, tj. firma "T." W. W. - która na zlecenie firmy "M." miała w rzeczywistości wykonać tę usługę - pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i poza zgłoszeniem rejestracyjnym ([...] r.) nie składała żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie zdołano też ustalić miejsca zamieszkania W. W. Ponadto, mimo iż z przedłożonego przez podatników odręcznego pokwitowania firmy "M." odbioru w dniu [...] r. zapłaty za usługę, firma ta przychód za tę usługę wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...] r., złożonej [...] r., tj. tydzień po tym jak podatnik L. M. potwierdził odbiór kopii upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 2000 r. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na to, iż przedmiotowe usługi w rzeczywistości nie były wykonywane, a faktury dokumentujące wykonanie tych usług (tj. faktura VAT nr [...] i nr [...], wystawione zostały wyłącznie dla celów kosztowych, ponieważ wymienione w nich usługi nie mogły być wykonane przez firmę, która - jak ustalono - nie prowadziła działalności gospodarczej i poza zgłoszeniem rejestracyjnym nie dokonywała żadnych czynności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie - w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionej na zakup aparatu fotograficznego, filmów i baterii, zestawu satelitarnego, zestawu muzycznego, zestawu satelitarnego, naczyń [...] oraz wydatków na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych w przeglądarkach internetowych w obu prowadzonych przez nich firmach. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same zarzuty i argumenty, które wskazano w odwołaniu, a ponadto stwierdzono, iż decyzje organów podatkowych obu instancji są dla podatników krzywdzące, ponieważ Izba Skarbowa wydała swoje rozstrzygnięcie w oparciu o ustalenia Urzędu Skarbowego, iż przedmiotowe sprzęty podczas dokonywania czynności kontrolnych znajdowały się poza siedzibą firmy, podczas gdy - pomimo obecności na terenie posesji robotników wykonujących prace remontowo - budowlane, znajdujących się tam urządzeń i materiałów remontowych - osoby kontrolujące nie uwzględniły faktu trwania remontu budynku. Nie uwzględniono też wyjaśnień podatników, że w czasie kontroli w biurze trwały poremontowe prace porządkowe, co spowodowało, iż nie zdążono do pomieszczeń wstawić wyniesionego wcześniej sprzętu, a także faktu, że prace remontowe budynku były prowadzone etapami, a sprzęt przenoszono do różnych pomieszczeń w zależności od etapów przeprowadzanego remontu. Podniesiono także w uzasadnieniu skargi, że o braku fikcyjności wydatku na banery reklamowe obu prowadzonych firm świadczy fakt, iż ich umieszczenie na głównych przeglądarkach internetowych wpłynęło na zwiększenie sprzedaży w miesiącu [...] r., np. w firmie "E." - z [...] zł (w miesiącu [...]) sprzedaż wzrosła do [...] zł, zaś w firmie "B." ze [...] zł (w miesiącu [...]) sprzedaż wzrosła do [...] zł, a więc nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że były to wydatki fikcyjne. Twierdzenia takiego - zdaniem skarżących - nie uzasadnia także fakt, iż organy podatkowe nie mogły dotrzeć do zleceniobiorcy firmy "M.", tj. do firmy "T." W. W., co nie może eliminować tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu istnieje więc tylko wtedy, gdy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz gdy nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodu przez ustawodawcę. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć związek przyczynowy. W każdym innym przypadku obciążanie kosztów działalności gospodarczej wydatkami, które tylko w przekonaniu podatnika mają związek ze źródłem przychodu jest nieuzasadnione - tym bardziej, jeżeli podatnik nie jest w stanie tego związku wykazać. Nie jest w związku z tym uzasadniony zarzut skarżących, że organ odwoławczy, nie uznając wydatków w kwocie [...] zł (na zakup aparatu fotograficznego, filmów, baterii, zestawu satelitarnego, zestawu muzycznego i naczyń [...]) oparł takie rozstrzygnięcie tylko na fakcie braku określonych sprzętów w siedzibie prowadzenia działalności gospodarczej. Uznać bowiem należy, że był to tylko jeden z argumentów przemawiających za wyłączeniem tych wydatków z kosztów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie takie, przy uwzględnieniu ustalonego w trakcie kontroli stanu faktycznego, oparte zostało przede wszystkim na stwierdzeniu, iż fakt wykorzystywania nabytego przez podatnika przedmiotowego sprzętu w działalności gospodarczej, nie został potwierdzony jakimkolwiek dowodem, poza wyjaśnieniami podatnika. Odnosząc się do tych wyjaśnień, stwierdzić należy, że skarżący podatnik nie przedstawił dowodów, na które się powoływał w toku postępowania podatkowego, tj. potwierdzających fakt gotowania posiłków dla pracowników, zdjęć fotograficznych obiektów przeznaczonych do remontu, bądź po remoncie, nie wykazał też, aby korzystał z przekazów satelitarnych, oraz w jaki sposób przekazy te, czy też słuchanie muzyki kształtowały przychód z działalności gospodarczej, nie wykazał ponadto, w jaki sposób wydatki te przyczyniły się do uzyskania lub do powiększenia przychodu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że przedmiotowe sprzęty zostały zakupione na osobiste potrzeby podatnika, a takie wydatki - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, (...) - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika,(...) albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa". Skarżący nie uzasadnili też w przekonujący sposób faktu usunięcia z siedziby ich przedsiębiorstwa omawianych przedmiotów, skoro w tym samym czasie w tej siedzibie znajdował się inny sprzęt (komputery, drukarki, kserokopiarki, telefon, zegar i inne elementy wyposażenia) narażony w podobny sposób na zakurzenie lub zniszczenie. Zauważyć przy tym należy, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu dla wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej. Nie jest także uzasadniony zarzut skargi dotyczący wydatków poniesionych na wykonanie i umieszczenie banerów reklamowych na głównych przeglądarkach internetowych - o wartości [...] zł (firma "E.") i [...] zł (firma "B."). Wprawdzie wykonanie tych usług zostało udokumentowane wystawionymi przez firmę "M." s. c. fakturami VAT Nr [...] i VAT Nr [...] z dnia [...] r., i firma ta potwierdziła odbiór zapłaty za wykonanie usług w dniu [...] r., jednak w obu przypadkach wykonanie usługi firma "M." zleciła firmie "T." W. W., która to firma - jak ustalono w postępowaniu pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i poza zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R (w dniu [...] r.) na nazwisko W. W., nie złożyła żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazany adres nie był także miejscem zamieszkania W. W. i mimo podjętych przez organ podatkowy prób ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania W. W. nie zdołano tego ustalić. Fakty te uzasadniają twierdzenie, że usługi takie nie były w rzeczywistości wykonywane, zwłaszcza że - mimo odręcznego pokwitowania wystawionego przez firmę "M.", iż uiszczenie należności za powyższe usługi nastąpiło gotówką z końcowym rozliczeniem w dniu [...] r. firma "M." przychód za wykonanie tych usług wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT- 7 za miesiąc [...] r., złożonej [...] r., tj. tydzień po tym jak skarżący podatnik potwierdził odbiór kopii upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia [...] r. Opisane usługi nie mogły być więc wykonane, skoro firma, która miałaby je wykonać nie prowadziła działalności gospodarczej i poza zgłoszeniem rejestracyjnym nie dokonywała żadnych czynności. W takiej sytuacji zasadne było dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż poniesione przez skarżących wydatki (w łącznej kwocie [...] zł) na wykonanie i umieszczenie bajerów reklamowych na głównych przeglądarkach internetowych również nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, gdyż nie został wykazany w sposób przekonujący fakt dokonania takich operacji gospodarczych. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez skarżących argument, iż po umieszczeniu reklam w Internecie w [...] r. nastąpił znaczący wzrost sprzedaży w ich firmach, a także argument, że nie mogą oni ponosić konsekwencji finansowych z powodu niesolidności innych firm, które ukrywają swą działalność przed organami podatkowymi. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.