SA/Sz 594/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska/spr/ Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7lipca 2004r. sprawy ze skargi A.B. i C.D. S.C. "A" w B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Na podstawie zgłoszenia celnego SAD o nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym odzież używaną, sortowaną, dezynfekowaną sprowadzoną z Niemiec przez spółkę cywilną "A" z siedzibą w B. - A.B. i C.D. Do wymiaru cła organ celny przyjął deklarowaną przez importera obniżoną stawkę celną określoną dla towarów pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej w oparciu o dołączoną do zgłoszenia celnego deklarację eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru zawartą na fakturze o nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Celnego wystąpił za pośrednictwem Prezesa Głównego Urzędu Ceł do niemieckich władz celnych z prośbą o dokonanie weryfikacji deklaracji zawartej na fakturze przedłożonej przez importera wraz ze zgłoszeniem celnym. Pismami z dnia [...] nr [...] i [...] nr [...] niemieckie władze celne poinformowały polskie organy celne, że towar będący przedmiotem importu nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. Na podstawie wskazanych wyżej informacji Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] o nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie dot. m.in. zgłoszenia celnego SAD o nr [...] z dnia [...], a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ponownie określił kwotę długu celnego, przyjmując do jej wymiaru stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%, tj. w wysokości 120% wartości celnej towaru. Decyzja ta została doręczona obu wspólnikom skarżącej Spółki w dniu 13 sierpnia 2001 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Spółki, podnosząc w nim szereg zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Celnego postępowania weryfikacyjnego, a ponadto zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynikający z faktu wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego zaskarżonej decyzji po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, bowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny w dniu 12.08.1998 r., a decyzja wydana została w dniu [...]. Prezes Głównego Urzędu Ceł, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] o nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę cła z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 60% wartości celnej towaru, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że status pochodzenia, zgłoszonej przez skarżącą Spółkę do dopuszczenia do obrotu odzieży, wg obniżonych stawek celnych "UE", był niezgodny ze stanem faktycznym, gdyż przeprowadzona w Niemczech weryfikacja dowodu preferencyjnego pochodzenia odzieży w postaci deklaracji sporządzonej na fakturze o nr [...] wykazała ponad wszelką wątpliwość, iż odzież objęta tym rachunkiem nie posiada statusu preferencyjnego pochodzenia, wynikającego z postanowień Układu Europejskiego. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość ustalenia, czy dany towar posiada rzeczywiście preferencyjne pochodzenie z Unii Europejskiej, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki celnej, leży wyłącznie w gestii władz celnych kraju eksportu. Tylko urzędowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez upoważnione władze celne kraju eksportu w trybie art. 32 Protokołu nr 4 do UE może potwierdzić lub zanegować pochodzenie towaru z Unii Europejskiej zadeklarowane przez importera w zgłoszeniu celnym. W przedmiotowej sprawie Spółka zgłosiła w dokumencie SAD do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzoną z krajów Unii Europejskiej odzież używaną, deklarując w polu 16 i 36 zgłoszenia celnego jej preferencyjne pochodzenie i obniżoną stawkę celną, a ponieważ złożone przez Spółkę zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym przepisu art. 64 § 1 Kodeksu celnego, organ celny przyjął zgłoszenie i objął towary wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na warunkach określonych w zgłoszeniu. Organ celny w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, miał prawo uznać, że strona spełniła formalny warunek udokumentowania pochodzenia towaru dla zastosowania obniżonej stawki celnej, zgodnie z obowiązującymi wymogami prawa, a w szczególności przepisu art. 16 Protokołu nr 4, tzn. przedłożyła dowód pochodzenia w postaci deklaracji eksportera na fakturze. W związku z tym uwzględnił wnioskowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym obniżoną stawkę celną. Wynik jednakże kontroli celnej, przeprowadzonej po zwolnieniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym (art. 83 § 2 Kodeksu celnego), dowiódł, że towar ten nie miał preferencyjnego pochodzenia z Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podniósł także, że organ celny kraju importu nie jest powołany do oceny, w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, prawidłowości i rzetelności wystawienia dowodu pochodzenia oraz statusu pochodzenia towarów nim objętych, tzn. oceny, czy prawidłowy formalnie dowód pochodzenia został wystawiony na towar, któremu rzeczywiście przysługuje status produktu "pochodzącego z Unii Europejskiej". Ocena materialna dowodu pochodzenia może być przeprowadzona wyłącznie w trybie art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego przez upoważnione do tego władze celne kraju eksportu. Weryfikacja przeprowadzana przez władze celne kraju eksportu jest jedyną przewidzianą przez Protokół nr 4 formą kontroli dowodów pochodzenia towarów. Wynik tej weryfikacji jest wiążący dla władz celnych kraju importu i nie może być przez nie podważany. Odnosząc się do zarzutu Spółki wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego po 3-letnim terminie przedawnienia, określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że przepisy Kodeksu celnego nie regulują zasad obliczania wskazanych w nim terminów prawa materialnego. Zgodnie jednak z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego, do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, tak więc przy obliczaniu terminów prawa procesowego, a zatem również wskazanego wyżej trzyletniego terminu do wydania decyzji, należy stosować przepisy działu IV, rozdziału 7 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Terminy". Wprawdzie w dziale tym brak jest uregulowań dotyczących obliczania terminów w latach, jednakże per analogiam, przy obliczaniu takich terminów należy stosować odpowiednio reguły dotyczące obliczania terminów zawarte we wskazanych wyżej przepisach działu IV, rozdziału 7 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie bieg trzyletniego terminu uprawniającego organ celny do wydania decyzji rozpoczął się w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli 12.08.1998 r. Zgodnie zatem z treścią art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W przedmiotowej sprawie - jak stwierdził Prezes Głównego Urzędu Ceł - do biegu terminu nie wlicza się dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zatem trzyletni termin uprawniający organ celny do wydania decyzji upłynął w dniu 12.08.2001r. o godzinie 24. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 161 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, a ponieważ w tej sprawie termin 12.08.1998 r. przypadał w niedzielę, zatem ostatnim dniem uprawniającym do wydania decyzji był 13.08.1998 r. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ I instancji wydał decyzję nr [...] w dniu [...] i w tym dniu doręczył ją skutecznie stronie, to trzyletni termin, o którym jest mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, został zachowany. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka cywilna "A" - A.B. i C.D. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. W skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia: 1/ art. art. 121 § 1, 122, 123, 124, 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 13 §1, § 3 pkt 2 i 4, § 4, art. 65 § 5 i art. 83 oraz art. 85 § 1-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, 3/ art. art. 5, 6, 16, 21, 24 oraz art. 32 Protokołu nr 4 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), 4/ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że przeprowadzenie przez organ celny weryfikacji świadectwa pochodzenia (deklaracji na fakturach) może mieć miejsce - zgodnie z art. 32 Protokołu nr 4 - dopiero wówczas, gdy organy celne kraju importu powezmą uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych świadectw lub zawartych w nich danych, tymczasem w przedmiotowej sprawie organy celne nie wskazały istnienia uzasadnionych wątpliwości. Według skarżącej Spółki, powodem przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia odzieży była zmiana interpretacji przepisów europejskich, bowiem we wrześniu 1999 r. Komisja Europejska, wskazała że noszenie odzieży może być traktowane wyłącznie jako tzw. czynność niewystarczającej obróbki bądź przetworzenia (czynność minimalna) wskutek czego nie można uznać odzieży używanej (noszonej) w danym kraju Unii Europejskiej za pochodzącą z tego kraju. Zdaniem Spółki, importerzy odzieży używanej nie mieli i nie mogli mieć wpływu na prawidłowość danych zawartych w dokumentach wystawionych przez osoby i instytucje zagraniczne, nie można więc im zarzucić braku należytej staranności przy dokonywaniu importu, tym bardziej że kwestia pochodzenia odzieży importowanej nie budziła w tym czasie wątpliwości. W sprawie należało uwzględnić europejskie prawo o odpadach, zwłaszcza rozporządzenie Rady (EEC) Nr 159/93 z dnia 1.02.1993 r. w sprawie nadzoru i kontroli nad przesyłkami odpadów przesyłanymi wewnątrz oraz poza obszar Wspólnot Europejskich, zgodnie z którymi - niezależnie od tego, czy noszenie odzieży może być uznane za wystarczającą obróbkę lub przetworzenie, czy też nie - zebrany tekstylny towar stanowi odpad, co oznacza że nie może być eksportowany jako odzież nowa z kodem 61/63 taryfy celnej, ani - o ile nie jest sortowany - jako odzież używana z kodem taryfy celnej 6309. Prawo o odpadach stanowi bowiem, że sortowanie zebranej odzieży używanej jest traktowane jako czynności wystarczającej obróbki lub przetworzenia. Skarżąca Spółka uznała, że na gruncie art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, którego odpowiednik stanowi art. 17 polskiego Kodeksu celnego, odpady tekstylne są na terenie Unii Europejskiej sortowane i przerabiane w taki sposób, że stanowi to istotny etap wytworzenia w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Ponadto Spółka podkreśliła, że deklaracja umieszczona na fakturze przez eksportera została zaaprobowana przez niemieckie władze celne, bez sprawdzenia jej w trybie art. 21 ust. 3 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, nie można zatem uznawać importera za dłużnika celnego w postępowaniu o domiar należności celnych. Spółka działała w dobrej wierze, a - zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 1993r. o sygn. akt III ARN 56/93, OSNCP 1994/5/116 - "zasady państwa prawa wymagają, aby nieuchronne ryzyko pomyłek, błędów lub nawet celowych - bo podjętych w interesie ogólnym - lecz niekorzystnych dla jednostki działań administracji, nie było przerzucane na te jednostkę wówczas, gdy po jej stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania". Ponadto Spółka podniosła, że stanowisko niemieckich władz celnych, wyrażone bez żadnego uzasadnienia oraz brak wskazania konkretnych wątpliwości polskich władz celnych we wniosku o przeprowadzenie weryfikacji, nie może być podstawą do odmowy udzielenia importerowi preferencji celnych, tym bardziej że postępowanie weryfikacyjne było prowadzone wadliwie, bo z naruszeniem art. 83 Kodeksu celnego, warunkującym kontrolę postimportową wszczęciem postępowania. Tym samym też, Spółka wskazała na naruszenie wymogu zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki organy celne nie poczyniły ustaleń co do przeznaczenia odzieży używanej wstępnie tylko sortowanej, z tego też względu uznała za bezpodstawne ustalenie organów celnych, ze odzież ta nie była przeznaczona do odzysku surowców wtórnych. Strona skarżąca podniosła dodatkowo, że odpowiedzialność za dług celny powinna ponosić solidarnie: agencja celna, która dokonała zgłoszenia celnego, jak również eksporter, który wystawił dokumenty potwierdzające preferencyjne pochodzenie sprowadzonej odzieży, a decyzje organów celnych powinny być wydane wobec wszystkich podmiotów jednocześnie, jako odpowiadających solidarnie za dług celny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w ramach kontroli dokonanej w trybie art. 83 Kodeksu celnego mieści się również możliwość sprawdzania dokumentów, na podstawie których importer wnioskował o uzyskanie preferencji celnych w postaci obniżonej stawki celnej. W przypadku towarów pochodzących z Unii Europejskiej, których pochodzenie importer udokumentował dowodem pochodzenia w postaci deklaracji eksportera na fakturze, możliwość weryfikacji takiego dowodu pochodzenia wynika także z postanowień art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. Przepis ten wprowadza możliwość wszczęcia procedur weryfikacji dowodów pochodzenia przez władze celne kraju importera wyrywkowo lub, gdy mają one uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności dokumentu lub rzetelności informacji dotyczących prawdziwego pochodzenia sprawdzanych produktów. Przeprowadzona na zasadach art. 83 Kodeksu celnego i art. 32 Protokołu nr 4 weryfikacja przedłożonych przez stronę dowodów pochodzenia spełniała podane w art. 32 Protokołu nr 4 kryteria i ujawniła stan faktyczny odmienny od zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Władze celne kraju eksportu poinformowały, że deklaracja eksportera na fakturze została wystawiona bezpodstawnie. Wynik weryfikacji dowiódł, iż w przedmiotowej sprawie towary przywiezione na polski obszar celny warunku pochodzenia z krajów Unii Europejskiej nie spełniały. W świetle powyższego organy celne miały podstawy prawne do uznania, że zadeklarowane w zgłoszeniu celnym pochodzenie towarów, nie odpowiadało rzeczywistości, a to uzasadniało korektę kwoty długu celnego ze stawki celnej obniżonej na autonomiczną stawkę celną. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia próby zbadania dokumentacji firmy i sprawdzenia, w jaki sposób została wykorzystana sprowadzona odzież - Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że czynności te nie zostały podjęte ponieważ ustaleń dotyczących rodzaju sprowadzonego towaru każdorazowo dokonują funkcjonariusze obejmujący towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Obowiązek ten wynika z unormowań ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska w związku z zapisami ustawy o odpadach. Na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o odpadach (Dz. U. Nr 96, poz. 592 ze zm.) sprowadzanie odzieży zużytej, uszkodzonej lub z innych względów nieprzydatnej do dalszego użytkowania, np. przeznaczonej po sortowaniu, jako surowiec wtórny lub do przerobu na czyściwo, wymaga uzyskania zezwolenia Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. Sprowadzanie takiej odzieży nawet w mieszaninie z odzieżą zdatną do użytku bez wymaganego zezwolenia jest zabronione. Ponadto, z zapisu ujętego w zgłoszeniu celnym SAD wynika, że dokonując zgłoszenia celnego importer deklarował sprowadzony towar jako odzież używaną, sortowaną, co ma swoje odzwierciedlenie w polu 31 i 33 SAD, a także w opisie towaru na fakturze zakupu. Identycznych ustaleń dot. rodzaju towaru dokonali funkcjonariusze obejmujący sprowadzony towar procedurą celną, którzy po przeprowadzeniu rewizji celnej potwierdzili w polu J dokumentu SAD, że przedmiotem importu jest odzież używana. Nie można mieć zatem wątpliwości, że przedmiotem importu była odzież używana, a nie artykuły przeznaczone do odzysku surowców. Nawet w sytuacji, gdyby w późniejszym okresie strona zdecydowała się część towaru lub nawet całą jego partię przeznaczyć do produkcji czyściwa lub odzysku surowców wtórnych - zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego - należności celne przywozowe były wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia oraz wg stawek w tym dniu obowiązujących. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że kwestia działania importera w dobrej wierze, czy też dołożenia należytej staranności w uzyskaniu prawidłowych dokumentów, nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, odwoływanie się do instytucji prawnej dobrej wiary wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy konkretny przepis uzależnia skutki prawne od zachowania dobrej wiary. Odnosząc się natomiast do sugestii Spółki, że w sprawie powinna solidarnie odpowiadać także agencja celna, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż - zgodnie z zapisem w polu 14 dok. SAD - zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu dokonała Agencja Celna "Z" która działała na podstawie pełnomocnictwa bezpośredniego o nr [...] z dnia [...] a w takim przypadku zgodnie z art. 253 § 1 ust. 1, agencja celna działała w imieniu i na rzecz innej osoby. Zgodnie z art. 254 § 4 Kodeksu celnego, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela. W tym stanie rzeczy stroną postępowania, jak również dłużnikiem, jest każdy ze wspólników skarżącej Spółki. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 21 czerwca 2004 r. podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3-letniego terminu przedawnienia do wymiaru długu celnego, powołując się przy tym na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 4181/02. W odpowiedzi na to pismo, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnosi się tylko do decyzji organu I instancji, a nie decyzji organu odwoławczego i powołał się przy tym m.in. na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r. o sygn. akt III SA 233/99, Lex nr 43030, w którym Sąd zaprezentował pogląd, iż upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i rozstrzygania co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wady powodujące konieczność jej uchylenia, bowiem wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art. 65 § 5 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej Spółki wprawdzie podnosił w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut jej wydania z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, lecz zarzutu tego nie ponowił już w skardze wniesionej do tut. Sądu, natomiast w piśmie z dnia 21 czerwca 2004 r. podniósł zarzut wydania zaskarżonej ostatecznej decyzji organu II instancji z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, uzasadniając to tym, że wskazany przepis warunkuje wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy przed upływem 3-letniego terminu, liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, którego to poglądu Sąd orzekający w sprawie nie podziela. Sąd stwierdza, że przepis ten warunkuje wydanie decyzji przed upływem 3-letniego terminu przez organ I instancji. Zakres rozpoznania i rozstrzygania tej sprawy uzależniony jest zatem od oceny podstawowego zagadnienia w niej występującego, tj. czy organ I instancji wydał swoją decyzję w okresie, w którym mogło jeszcze nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków strony postępowania celnego w sposób określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, czy też po tym okresie. Ocena ta bowiem będzie warunkowała konieczność rozstrzygania i odniesienia się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z treści art. 65 § 5 w związku z § 4 Kodeksu celnego wynika, że decyzja organu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Analiza treści tego przepisu wskazuje, że kształtuje on sytuację prawnomaterialną strony postępowania celnego i określa termin prawa materialnego oznaczony w latach. Upływ terminu materialnego powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnym i w takim przypadku nie istnieje przedmiot postępowania celnego, a zatem postępowanie w takim przedmiocie nie może być wszczęte, a wszczęte podlega umorzeniu. Natomiast na mocy art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego dług celny wygasa przez przedawnienie. W sprawie będącej przedmiotem orzekania zgłoszenie celne SAD o nr [...] zostało przyjęte od skarżącej Spółki przez organ celny w dniu 12.08.1998 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, podjęta w wyniku weryfikacji tego zgłoszenia celnego, została wydana i doręczona obu wspólnikom Spółki w dniu [...] a więc po upływie 3-letniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin jest terminem prawa materialnego, jak to już wyżej wskazano, jednakże ani przepisy Kodeksu celnego, ani też przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które - na podstawie art. 262 Kodeksu celnego - mają odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach celnych, do dnia 1.01.2003 r., tj. do dnia wejścia w życie nowelizacji Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej dokonanej na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nie zawierały przepisów wskazujących sposób liczenia terminu oznaczonego w latach. Dopiero po nowelizacji, od dnia 1.01.2003 r., zmieniony art. 12 Ordynacji podatkowej i, odpowiednio znowelizowany art. 262 Kodeksu celnego, odsyłający do tegoż przepisu, określa sposób liczenia terminu oznaczonego w latach. W dniu wydania więc decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego, jak również w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 28.02.2002 r., przepisy Kodeksu celnego, ani przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, nie wskazywały, jak należy liczyć termin prawa materialnego oznaczony w latach. Przepisy natomiast zamieszczone w art. 161 w §§ 1-5 Ordynacji podatkowej w rozdziale 7 noszącym tytuł "Terminy" w dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", które poprzez analogię zostały zastosowane w sprawie przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, są przepisami prawa procesowego. Te przepisy, jak wskazuje systematyka aktu prawnego i sposób sformułowania treści art. 161 § 5 ("Termin uważa się za zachowany..."), odnoszą się do stron i innych uczestników postępowania, i mają w stosunku do nich charakter ochronny, nie mają one natomiast zastosowania do działań urzędu, czy organu administracji publicznej, a tym bardziej do materialnoprawnej instytucji, określonej w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, kształtującej prawa stron w ramach przepisów materialnego prawa celnego ( vide: wyrok NSA z dnia 1.02.2000 r. sygn. akt III S.A. 213/99 - ONSA 2001/2/72, wyrok NSA z dnia 18.07.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 296/00 - POP 2003/2/44). Skoro zatem, terminy materialne, oznaczone w latach, nie zostały uregulowane w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej w dziale IV, znajdującym odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach celnych, stosowanie do nich innych przepisów określających sposób liczenia terminów oznaczonych w latach, może mieć miejsce tylko w drodze rozsądnej analogii, a za taką nie można uznać przyjętej przez organ odwoławczy analogii polegającej na zastosowaniu w sprawie przepisów prawa procesowego, adresowanych do stron i innych uczestników postępowania, a nie do organu, oraz na zastosowaniu przepisów określających sposób liczenia terminów oznaczonych w dniach, zamiast terminów oznaczonych w latach. Tak zastosowana analogia doprowadziła do wadliwego ustalenia przez organ odwoławczy, że 3-letni termin, określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, został zachowany, gdy tymczasem termin oznaczony w latach kończy się w dniu odpowiadającym datą początkowemu dniowi terminu. Skoro zatem zgłoszenie celne zostało w przedmiotowej sprawie przyjęte przez organ celny w dniu 12.08.1998 r., to 3-letni termin upłynął w dniu 12.08.2001 r. Wydanie więc decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego w dniu [...] tj. po upływie tego terminu, nastąpiło z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy zobowiązany zatem był umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd wskazuje, że zalecaną i ze wszech miar pożądaną, byłoby zastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy analogii do przepisów prawa materialnego, najszerzej kształtujących instytucję przedawnienia i prekluzji oraz terminów materialnoprawnych, unormowanych w Kodeksie cywilnym w art. 110-125. Przepis art. 112 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że dla obliczenia terminu oznaczonego w latach właściwa jest data odpowiadająca początkowemu dniowi terminu. To zalecenie nie oznacza jednak, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie mógł posłużyć się analogią do innych przepisów, pod warunkiem wszakże, że byłaby to analogia właściwie zastosowana. W tej sytuacji, uznając że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wobec wydania decyzji przez organ I instancji po upływie terminu w tym przepisie określonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znajduje podstaw do rozstrzygania, czy pozostałe zarzuty skargi są uzasadnione. Mając na względzie podniesione okoliczności, Sąd - na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...], jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.