SA/Sz 600/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk /spr./ Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] o d d a l a skargę Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 7a i ust. 10 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. L. od decyzji Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za [...] kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]i kwotę zaległości podatkowej w tej samej wysokości, za [...] kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] i kwotę zaległości podatkowej w tej samej wysokości oraz za [...] kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] i kwotę zaległości podatkowej w tej samej wysokości, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z dokonanych ustaleń wynika, że H. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B. P. K. i P." z siedzibą w S. Przedmiotem prowadzonej działalności były usługi biurowe w zakresie prowadzenia spraw kadrowych i pracowniczych na rzecz przedsiębiorców oraz osób indywidualnych. Rozpoczynając, w dniu [...], działalność gospodarczą podatniczka złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług [...], jak również zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą [...]. W dniach [...] pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się podatniczki w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...], w toku której stwierdzono, że podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych w oparciu o zawarte umowy. Usługi te polegały m.in. na: kompletowaniu i prowadzeniu spraw kadrowych, nawiązywaniu i rozwiązywaniu stosunku pracy, prowadzeniu rejestrów pracowników zatrudnionych i zwolnionych oraz ich nagradzania i karania, prowadzenia ewidencji urlopów, zwolnień lekarskich i innych nieobecności, składaniu deklaracji ZUS. [...] Urząd Skarbowy w S. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w S. z prośbą o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez podatniczkę usług w wyniku czego otrzymał informację, że ww. usługi klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kategorii [...] - "Usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi" (według KWiU [...]). W wyniku porównania Klasyfikacji Wyrobów i Usług z Klasyfikacją Usług powyższa usługa sklasyfikowania została pod symbolem [...] jako "Rzeczoznawstwo". Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w ust.1,5 i 6 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz w zakresie doradztwa, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatniczka w [...] nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po ustaleniu, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] przychodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności, Urząd Skarbowy w S., po przyjęciu na podstawie art. 18 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że usługi świadczone przez H. L. podlegają opodatkowaniu stawką [...], określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za [...] w podanych na wstępie kwotach. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż jej zdaniem niedopuszczalne jest by, działający na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy uznał, że wykonuje ona usługi rzeczoznawstwa, podczas gdy świadczone przez nią usługi nie obejmują czynności wymienionych w definicji "rzeczoznawstwa" wskazanej w Słowniku Języka Polskiego PWN. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania wskazując, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z Klasyfikacją Usług, mającą nadal zastosowanie dla celów podatku od towarów i usług, w ramach gałęzi 89 - "Pozostałe branże usług niematerialnych" wyróżniono podbranżę "Rzeczoznawstwo" ([...]), w ramach której zostały wymienione m.in.: ekspertyzy, ocena jakości, doradztwo, usługi w zakresie sporządzania analiz, raportów techniczno-ekonomicznych, usługi marketingowe. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w [...] podatniczka świadczyła w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi z zakresu "doradztwa" mieszczącego się w podbranży "Rzeczoznawstwo" ([...]), a co za tym idzie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że podatniczka wykonując usługi zaklasyfikowane we wskazany powyżej sposób nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ocenę rodzaju wykonywanych przez nią usług, powodującą utratę zwolnienia przewidzianego we wskazanym powyżej przepisie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, stwierdził że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, a w szczególności prawidłowo zaklasyfikowały rodzaj wykonywanych przez podatniczkę usług. Na wstępie stwierdzić należy, że przepis art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że zwolnień od podatku od towarów i usług, o których mowa w ust. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, a także usługi jubilerskie. Z uwagi na fakt, że określenie "usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 4 pkt 2 omawianej ustawy, w tym zakresie należy stosować klasyfikację usług wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r., stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. W dniu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. 5 lipca 1993 r. w statystyce obowiązywała Klasyfikacja Usług opublikowana w "Zeszycie Metodycznym" Głównego Urzędu Statystycznego nr 57 z 1985 r. Opierając się na nomenklaturze tej klasyfikacji oraz na jej zakresie przedmiotowym, w załączniku nr 2 do ustawy przyjęto określone symbole Klasyfikacji Usług oraz przypisane im usługi. Zmiana Klasyfikacji Usług na Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzona z dniem 1 kwietnia 1995 r. do stosowania w statystyce i ewidencji spowodowała, że Minister Finansów został w art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązany do ogłoszenia załączników do ustawy uwzględniających nomenklatury wynikające z nowej klasyfikacji, w związku z czym w dniu 31 marca 1995 r. opublikowane zostało obwieszczenie w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz.231). Jednocześnie w § 2 ww. obwieszczenia Ministra Finansów stwierdzono, że zmiana nomenklatury usług nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r., co oznacza, że dla celów podatkowych nadal ma zastosowanie Klasyfikacja Usług. Zgodnie ze wskazaną powyżej Klasyfikacją Usług (Zeszyt Metodyczny nr 57 Głównego Urzędu Statystycznego, Warszawa 1985 r.) w ramach gałęzi [...] - "Pozostałe branże usług niematerialnych" wyróżniono podbranżę "Rzeczoznawstwo" ([...]), w ramach której wymieniono m.in. usługi w zakresie doradztwa. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w S. zawartą w piśmie z dnia [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego w S., w trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej podatniczki, wykonywane przez nią usługi klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kategorii [...] (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U załącznik do Nr 42, poz. 264 z dnia 20 kwietnia 1997 r., tom VI, str. 523) jako "Usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi" ([...]). Porównując natomiast Klasyfikację Wyrobów i Usług z Klasyfikacją Usług stwierdzić należy, że "usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi" zaliczone są. w Klasyfikacji Usług do pozycji określonej jako "Rzeczoznawstwo". Powyższa klasyfikacja, wbrew zarzutom Skarżącej, nie stanowi, że usługi w ten sposób zakwalifikowane muszą być wykonywane przez specjalistę, biegłego, eksperta w danej dziedzinie, zgodnie z przytoczoną przez podatniczkę definicją słownikową pojęcia "rzeczoznawstwo". Tak więc, mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że charakter wykonywanych przez Skarżącą usług uniemożliwia jej korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, co wynika z przytaczanego już powyżej art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do podnoszonego przez podatniczkę zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że Izba Skarbowa, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji kierowała się stosownymi przepisami prawa podatkowej, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).