SA/Sz 622/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędzia WSA Barbara Gebel, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi "U." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 200l r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze oraz art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr, 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania "U." Spółki z o. o. S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającej dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 złożonych [...] r. za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji mała w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka "U." złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r., wykazując kwoty podatku należnego, podatku naliczonego od zakupu środków trwałych, podatek naliczony od pozostałych zakupów oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W tej deklaracji Spółka nie wykazała żadnej kwoty do zwrotu na jej rachunek bankowy. Taki sam sposób rozliczenia podatku VAT Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 złożonych za kolejne miesiące tj. lipiec i sierpień 2001 roku W dniu [...] r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupu środków trwałych dokonanych w czerwcu, lipcu i sierpniu 2001 roku w kwocie [...] zł dołączając do wniosku korekty deklaracji VAT-7, w których nie wykazała zmian w zakresie podatku należnego ani naliczonego, a jedynie zadysponowała nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wskazując w skorygowanych deklaracjach kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Urząd Skarbowy odmówił Spółce dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonych korektach deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że co prawda Spółka spełniła warunek do domagania się bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, jednak w rozliczeniu podatku za dany miesiąc w ustawowym terminie Spółka zdecydowała się na obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy a tym samym zrezygnowała ze zwrotu bezpośredniego. Nadto, Urząd Skarbowy wskazał, że z uwagi na brak unormowań ogólnych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, złożenie korekty deklaracji podatkowej możliwe jest wyłączenia w przypadkach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w sprawie okoliczności określone w art. 79 § 2 pkt 1 tej ustawy nie zaistniały. W odwołaniu do Izby Skarbowej w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. "b" w związku z przepisem § 2a oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując deklarację VAT-7, Urząd Skarbowy winien był "z urzędu" dokonać bezpośredniego zwrotu podatku w wysokości podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, bądź w ramach czynności sprawdzających wezwać podatnika do dokonania korekty deklaracji co duje uzasadnienie w poglądach wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.05.2000 r. sygnatura I SA/Ka 1719/98 oraz z 21.05.1998 r. sygnatura SA/Gd 1250/96. Zdaniem Spółki, nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego co do braku podstaw złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7, skoro Urząd Skarbowy nie zauważa wprowadzonego do ordynacji podatkowej od 5.06.2001 r. przepisu art. 79 § 2a, który wraz z przepisem art. 79 § 2 pkt 1 lit "b" pozwalał Spółce na złożenie korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając przyczynę jej powstania. Zdaniem Spółki, również żaden przepis ustawy nie uprawnia do poglądu, że po upływie terminie określonego w art. 10 ust 1 ustawy podatkowej, dopuszczalne jest rozdysponowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wybrany sposób rozliczenia jest ostatecznie wiążący tak dla podatnika jak i organu podatkowego. Żaden z przepisów nie zobowiązuje podatnika odejmowania decyzji w zakresie sposobu rozdysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w terminie złożenia deklaracji za dany miesiąc. Wskazane zarzuty Spółki Izba Skarbowa uznała za niezasadne. Przy niekwestionowanych przez Spółkę ustaleniach, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Spółka "U." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazała w pozycji Nr 68 do przeniesienia na następne miesiące i złożenia w dniu [...] r. korekt powyższych deklaracji zawierających zmianę powyższej dyspozycji, przez zażądanie zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku naliczonego od nabytych środków trwałych. Izba Skarbowa wykazała, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe lub korektę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej w deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Natomiast ta różnica podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wskazując na przepis art. 26 ust. 1 ustawy organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a uprawnienie do dokonania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług przysługuje jeżeli podatnik w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku nadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej - art. 79 § 2a ordynacji podatkowej, albo, jeżeli w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku do zwrotu w wysokości większej od należnej - art. 81 § 2 pkt 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, przy uwzględnieniu treści art. 27 ust. 7 ustawy podatkowej, korekta deklaracji jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał wadliwie wysokość kwoty podatku naliczonego, należnego, zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu nadwyżki podatku. Jeśli zatem termin do złożenia deklaracji jest terminem prawa materialnego warunkującym ukształtowanie praw i obowiązków podatnika a jego uchybienie powoduje, że podatnik nie nabędzie uprawnień i obowiązków wynikających z tego stosunku, ponieważ stosunek zobowiązaniowy nie będzie nawiązany, to nieskuteczne będzie złożenie deklaracji, w której podatnik zmienia dyspozycję dotyczącą zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że podatnik ma prawo wyboru co do otrzymania zwrotu podatku bezpośrednio, czy kwota ta ma być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, to z uwagi na charakter terminu do złożenia deklaracji, prawo wyboru przysługuje podatnikowi tylko do czasu jego upływu. Złożenie deklaracji powoduje związanie podatnika zawartą w niej dyspozycją sposobu zwrotu podatku i uniemożliwia dokonanie jej zmiany poprzez korektę deklaracji. W sprawie, Spółce prawo do złożenia deklaracji za poszczególne miesiące przysługiwało w określonym terminie, a skoro korekty tych deklaracji zostały złożone po okresie rozliczeniowym, zawarta w deklaracjach dyspozycja rozliczenia podatku jest wiążąca. Nie jest wiążąca natomiast dyspozycja zawarta w korektach deklaracji. Za nietrafny uznała Izba Skarbowa zarzut naruszenia przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. "b" oraz § 2a ordynacji podatkowej albowiem regulują one tryb postępowania w przypadku nadpłaty podatku i nie mają zastosowania w sprawie. Podobnie organ odwoławczy ocenił odwołanie się Spółki do poglądów wyrażonych we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie jak w odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w sytuacji gdy różnica podatku wynika z nabytych towarów, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są do środków trwałych podlegających amortyzacji; przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej polegające na uznaniu, że złożenie korekty deklaracji po upływie terminu do złożenia deklaracji miesięcznej nie jest możliwe oraz przepisów art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej, przez stosowanie ograniczeń uprawnień podatników bez wyraźnej do tego podstawy prawnej i wniosła o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane przez skarżącą Spółkę, że złożone w [...] r. korekty deklaracji dotyczą deklaracji VAT-7 złożonych w stosownych terminach za miesiąc czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oraz że "korekta" dotyczy żądania zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej w miejsce oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące będzie podatnik rozliczał w następnych miesiącach rozliczeniowych. Złożone przez podatnika korekty deklaracji nie spełniają wymogów określonych w art. 81 i następnych ordynacji podatkowej albowiem wskazane przepisy nie określają prawa podatnika do zmiany oświadczenia o sposobie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przyznają prawo do korekty deklaracji, gdy podatnik w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub wysokości większej od należnej i dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, albo wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Jeśli zatem, korektą deklaracji nie jest objęte uprawnienie podatnika do żądania zwrotu podatku naliczonego o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej, domaganie się przez podatnika by organy podatkowe uznały skuteczność takich korekt nie jest uprawnione. Możliwość żądania zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 21 ust. 3 jest uprawnieniem podatnika z którego może on skorzystać w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Takich rozliczeń, za wskazane w decyzji miesiące podatnik dokonał, wybierając możliwość rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w następnych okresach rozliczeniowych i rezygnując z możliwości żądania zwrotu podatku naliczonego w kwocie nie wyższej niż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane do środków trwałych. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił słuszność i trafność ocen organów podatkowych, które wbrew zarzutom skargi nie odmawiają Spółce prawa do żądania zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 21 ust. 3 ustawy. Twierdzą, co Sąd podziela, że żądanie to nie może być realizowane przez korektę deklaracji albowiem możliwości korekty deklaracji w tym zakresie przepisy prawa nie przewidują. Uznając że zarzuty skargi są niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ skargę oddalił.