SA/Sz 688/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Marzena Kowalewska /spr./ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r. sprawy ze skargi Ż. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ograniczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia[...] , Nr[...] , wydaną na podstawie art. 21 ust. 1, 2, 3, 4 , 5, 5a oraz 6a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Urząd Skarbowy określił Ż. O. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła złożona przez Ż. O. deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc wrzesień 2002 r., w której wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku na kwotę [...] zł, sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką 0 % na kwotę [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł (w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego z deklaracji za miesiąc poprzedni w wysokości [...] zł) oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Ponadto Ż. O. złożyła wniosek o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji za miesiąc wrzesień 2002r. w pełnej wysokości, powołując się na art. 21 ust.5a , art.21 ust.5 pkt 2 i ust.6a ustawy o podatku od towarów i usług. W następstwie przeprowadzonej kontroli deklaracji za wrzesień 2002 roku organ podatkowy ustalił, iż w miesiącu wrześniu 2002 r. podatniczka dokonała sprzedaży zwolnionej od podatku na kwotę [...] zł oraz sprzedaży opodatkowaną według stawki VAT 0 %na łączną kwotę [...] zł. Wskazując w uzasadnieniu decyzji na regulację zawartą w przepisach art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą zakresu zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, a w szczególności na wynikającą z jego ust. 5 zasadę ograniczenia wysokości zwrotu do wysokości 22 % kwoty obrotu opodakowanego stawkami niższymi aniżeli podstawowa stawka 22 % oraz na określone w ust. 5a przypadki odstępstwa od tej zasady, pozwalające na dokonanie zwrotu pełnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. w przypadku złożenia przez podatnika wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług umotywowanego wniosku w tej mierze, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, organ podatkowy stwierdził, że składając deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług podatnik nie złożył jednocześnie umotywowanego wniosku o zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy, a nadto wskazał, iż przedmiotem działalności podatnika jest wydobywanie skał wapiennych, gipsu i kredy, która to działalność oznaczona jest symbolem KWiU 14 - "Produkty kopalne pozostałe", gdy tymczasem działalność w zakresie usług rolniczych oraz produkty rolne objęte są symbolem KWiU 01, a to oznacza, że w przypadku działalności gospodarczej podatnika nie zachodzi sezonowość produkcji rolnej lub sezonowość produkcji rolnospożywczej. Podstawę obliczenia limitu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowi zatem, według organu podatkowego, sprzedaż opodatkowana stawką 0 %, a ponieważ ta w okresie rozliczeniowym wyniosła [...] zł, przeto prawidłowo ustalona kwota tego zwrotu wynosi jedynie [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatniczki odwołania od tej decyzji, w którym to odwołaniu zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 5a pkt 2 ustawy podat-kowej, Izba Skarbowa decyzją [...] Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podzielił on sta-nowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw faktycznych i prawnych do otrzymania przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, t.j. zwrotu uzasadnionego sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, istotnym jest to, że nieograniczony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z dekla-racją. Samo złożenie wniosku nie oznacza, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające ograniczenie wysokości zwrotu przewidziane przepisem art. 21 ust. 4 ustawy podatkowej. Organ ten wskazał dalej na treść przepisu art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jego brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej z dnia[...] ., wedle którego to przepisu ograniczenia wysokości zwrotu podatku nie stosowało się, gdy wysokość zwrotu była uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także na treść tego przepisu obowiązującą po tejże nowelizacji, wedle której zasada rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określona w art. 21 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania wówczas, gdy wysokość zwrotu tej nadwyżki jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pod-legających amortyzacji oraz gdy następuje to na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona bądź to sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezono-wością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożyw-czej, bądź to odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczaną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwoty akcyzy została uregulowa-na. Zdaniem organu odwoławczego, z porównania różnic historycznych w treści omawianego przepisu wynika, iż w następstwie jego nowelizacji używane w nim pojęcie sezonowości zawężone zostało do sezonowości produkcji rolnej, co oznacza, że jedynie podmioty sezonowo prowadzące produkcję rolną, a także sezonowy zakup (skup) produktów rolnych oraz sezonową produkcję rolno-spożywczą mają prawo do nieograniczonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazując dalej, że w rozpatrywanej sprawie działalność podatnika polega na wydobywaniu (pozyskiwaniu) kredy jeziornej ze źródeł lokalnych, klasyfikowanej według KWiU 14 jako "produkty kopalne pozostałe", organ odwoławczy stwierdził, odwołując się przy tym do ustawowych definicji pojęcia "działalność rolnicza" (art. 4 pkt 12 ustawy VAT) oraz pojęcia "produkty rolne" (art. 4 pkt 17), iż wykazywane w odwołaniu powiązanie prowadzonej przez podatnika działalności z produkcją rolną, t.j. wskazywanie na to, że wydobywana przezeń i sprzedawana kreda jeziorna jest nawozem naturalnym, niezbędnym do odkwaszania gleby i przeznaczonym wyłącz-nie dla rolników oraz że jest ona pozyskiwana i dostarczana na pola odbiorców będą-cych producentami rolnymi sezonowo, w określonych cyklem produkcji rolnej termi-nach, wskazuje jedynie na to, iż są to zadania wykonywane przez podatnika na rzecz rolnictwa i nie stanowią przesłanki określonej w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a". Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-niczki do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca, jak to wynika z treści uzasadnienia skargi, że wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji tego jego niezastosowanie. Błędna interpretacja polega, wedle skarżącej, na nie-uprawnionym zawężeniu użytego w nim pojęcia "sezonowości" wyłącznie do produkcji rolnej, podczas gdy sezonowość tę odnieść należy do wszystkich towarów i usług powiązanych z sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu płodów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej. Odwołuje się też skarżąca do kolejnej nowelizacji przepisów art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jaka dokonana została z dniem [...] poprzez dodanie przepisu ust. 5a, z której wyprowadza wniosek, iż na wniosek podatnika przysługuje mu zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Nawiązując do tego, że stosownie do unormowań ustawy z dnia 4.02.1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze kopalnia kredy jeziornej zobowiązana jest do bieżącej rekultywacji wyeksploatowanej części wyrobiska, który to fakt nie był dotychczas brany pod uwagę przez organy podatkowe, skarżący nawiązuje do wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej urzędowej interpretacji Ministra Finansów, dotyczącej stosowania przepisu ust. 5a art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zawartej w piśmie z [...] r. i wywodzi, że z interpretacji tej wynika, iż wprowadzone z dniem [...] r. rozszerzenie możliwości zwrotu na podstawie przesłanek określonych przepisem art. 21 ust. 5a ustawy odnosi się również do zwrotu wynikającego z deklaracji za miesiąc wrzesień 2002 r. i to także wówczas, gdy w rozliczeniu za wrzesień znalazły się kwoty podatku naliczonego przeniesionego z poprzedniej deklaracji. Skarżący odwołuje się też do przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że ma on również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, skoro podatnik wydobywa kopaliny na podstawie otrzymanej koncesji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi i uznając je za chybione. Pismem z dnia[...] (data wpływu) skarżący uzupełnił wywody skargi powołując się na załączoną przez siebie do tego pisma ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B. oraz dr W. M. z Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administra-cyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakoń-czone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawo do otrzymania przez po-datnika, dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej od określonej w art. 21 ust. 4 zd. 1 tejże ustawy, t.j. wysokości ograniczonej do 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, sprowadza się w istocie rzeczy do sporu o wykładnię przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a", pozwalającego na wyłączenie tego ograniczenia i dokonania zwrotu w pełnej wysokości. W związku z takim charakterem rozpatrywanego sporu godzi się przypomnieć, że prawo podatnika do obniżenia swego podatku należnego o kwoty podatku naliczo-nego przy nabyciu towarów i usług jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jako podatku obciążającego konsumpcję. Stanowiąc w art. 19 o prawie podatnika do takiego obniżenia, ustawa podatkowa określa w przepisach art. 21 zasady, na jakich obniżenie to następuje, przyjmując jako pod-stawową regułę, że w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1). Od tak ukształtowanej reguły ustawa wprowadza obwarowane określonymi przesłankami odstępstwo, polegające na prawie podatnika do otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku, t.j. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystę-pującej w danym okresie rozliczeniowym. Dokonywany na rachunek bankowy podat-nika zwrot nadwyżki podatku naliczonego może mieć miejsce w dwóch sytuacjach: po pierwsze - gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych, w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, t.j. niższą niż stawka 22 % (ust. 2), oraz po drugie - gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych wprawdzie wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, ale tylko do wysokości kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środ- ków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (ust. 3). Przewidując prawo podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku nali-czonego na rachunek bankowy w sytuacji, gdy podstawą tego zwrotu jest doko-nywanie sprzedaży towarów opodatkowanych, w całości lub w części, obniżoną stawką VAT (art. 21 ust. 2), ustawa podatkowa prawo to jednakże ogranicza w ten sposób, że wysokość kwoty możliwego zwrotu uzależnia od wielkości całego obrotu opodatkowanego tymi stawkami, przyjmując w ust. 4 art. 21, że w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi (niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1) przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego tymi niższymi stawkami, to zwrotowi na rachunek bankowy podlega jedynie nadwyżka podatku do wysokości tej kwoty, t.j. do wysokości 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi oraz że pozostała część nadwyżki podatku naliczonego podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, t.j. może obniżać podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych. Od określonego w art. 21 ust. 4 ograniczenia wysokości kwoty zwrotu ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje jednak wyjątki, stanowiąc w ust. 5 art. 21, w jego brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. (wprowadzonym art. 1 pkt 18 ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... - Dz.U. Nr 19, poz. 185), iż przepisu ust. 4 art. 21 nie stosuje się w dwóch sytuacjach: po pierwsze - gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, a więc takich, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podat-nika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz po drugie - gdy wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług złożony zostanie umotywowany wniosek podatnika wskazujący na to, że wysokość zwrotu jest uzasadniona bądź to sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, bądź to odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczaną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Kolejny wyjątek od określonej w art. 21 ust. 4 zasady ograniczenia wysokości kwoty zwrotu bezpośredniego (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika) przewiduje przepis ust. 5a art. 21 ustawy podatkowej, wprowadzony w życie z dniem 1.10.2002 r. art. 1 pkt 9 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272). Wedle tego przepisu, zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 art. 21, a więc zwrot na rzecz podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż stawka podstawowa 22 %, może zostać, na umotywowany wniosek podatnika, rozszerzony przez urząd skarbowy na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, przy czym rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 art. 21 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Warto przy tym zauważyć, że taki rozsze-rzony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaki przewiduje przepis ust. 5a art. 21 ustawy, może nastąpić również w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 3, a więc podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej wyłącz-nie stawką podstawową 22 % i nabywających towary i usługi, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przedstawionych zasad realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika, że w przypadku podatników doko-nujących sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką podstawową 22 % zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego (zwrot na rachunek bankowy podatnika) uzasadniony jest nabyciem towarów i usług, których rodzaj i charakter (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji) powoduje, iż wydatki poniesione na to nabycie tworzą przychód (obrót), a w konsekwencji także podatek należny od tego przychodu, w dłuższym przedziale czasowym, powodując tym sa-mym, że kompensacja podatku naliczonego z podatkiem należnym możliwa jest w czasie dalszym, aniżeli określone art. 19 ust. 3 okresy rozliczeniowe. W przypadku takiego zwrotu wysokość jego określona jest wysokością kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego szczególnego rodzaju towarów i usług (ust. 3 art. 21). Podobnie, niemożność kompensacji podatku naliczonego z podatkiem należnym w najbliższym okresie rozliczeniowym stanowi uzasadnienie do otrzymania zwrotu bezpośredniego przez podatników dokonujących chociażby w części sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż podstawowa stawka podatku 22 %, zaś wysokość tego bezpośredniego zwrotu wyznacza iloczyn kwoty odpowiadającej całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi oraz stawki podstawowej (ust. 4 art. 21). Jak to już wyżej podkreślono, przewidziane w art. 21 ust. 4 ustawy podatkowej ograniczenie wysokości bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie ma zastosowania m.in. wówczas, gdy podatnik, dokonujący sprzedaży chociażby w części opodatkowanej stawką podatku niższą od stawki podstawowej, złoży wraz z deklaracją VAT-7 umotywowany wniosek o taki nieograniczony zwrot, jeżeli wyso-kość zwrotu uzasadniona jest sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezono-wością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożyw-czej. Warte podkreślenia w tym miejscu jest również to, że w myśl uregulowania zawartego w art. 21 ust. 5 ustawy do dnia jego nowelizacji z dniem 26 marca 2002 r., przesłankę do dokonania nieograniczonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podat-ku naliczonego stanowiła m.in. sezonowość działalności podatnika. Brak w oma-wianym przepisie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" zastrzeżenia, iż sezonowość wskazanych w niej rodzajów działalności (produkcja rolna, produkcja rolno-spożywcza czy skup produktów rolnych) odnosi się wyłącznie do takiego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, upoważnia do przyjęcia, iż językowa wykładnia omawianego przepisu wskazuje na to, że umotywowany wniosek o nieograniczoną wysokość zwrotu nadwyżki podatku przysługuje nie tylko podatnikowi prowadzącemu działal-ność, o jakiej w przepisie tym mowa, ale również podatnikowi prowadzącemu dzia-łalność innego rodzaju, która charakteryzuje się tym, iż na wielkość przychodów (obrotów) z niej uzyskiwanych, a tym samym na wielkość powstałego podatku należ-nego, wpływa sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość skupu pro-duktów rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej. Zgodzić się należy w tym zakresie z zapatrywaniem, jakie sformułowane zostało w załączonej przez podatnika do skargi "Ekspertyzie prawnej" opracowanej przez prof. dr. hab. B. . B i dr. W. M., że wyróżnienie grupy podatników korzystających z preferencyjnego rozwiązania przewidzianego w art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym następuje poprzez zastosowanie kryterium, jakim są okoliczności, które wpływają na nierównomierność powstawania należności z tytułu podatku od towarów i usług (t.j. sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość skupu produktów rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej), a nie poprzez zastosowanie kryterium rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8.01.1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przy uwzględnieniu niespornej okoliczności faktycznej prowadzenia przez skarżącego podatnika działalności polegającej na wydobywaniu i sprzedaży kredy jeziornej znajdującej zastosowanie przy nawożeniu upraw w produkcji rolnej, za niezgodne ze wskazanym wyżej przepisem uznać należy leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych co do tego, iż nie będąca produkcją rolną, skupem produktów rolnych czy produkcją rolno-spożywczą działalność prowadzona przez skarżącego podatnika wyklucza możliwość uwzględnienia jego wniosku o dokonanie zwrotu różnicy podatku bez zastosowania ograniczenia wynikającego z ust. 4 art. 21 ustawy. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja wydana została ze wska-zanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o jej uchyleniu w całości stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami admi-nistracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.