SA/Sz 703/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. D. – A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. o d d a l a skargę Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z Dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1,2,3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50z późn.zm./, utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą M.D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." w K. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. w wysokości [...] zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia [...] oraz zaległość w w/w tytule na dzień [...] w wysokości [...] zł, a od [...] w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że organ kontroli skarbowej w następstwie kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r., stwierdził, że w miesiącu styczniu nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Ustalono, że było to skutkiem przyjęcia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z: - faktury FV [...] z [...] wystawionej przez A. D. Sp. z o.o. S. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za samochód [...]. Nie nastąpiło wydanie samochodu, którego sprzedaż była udokumentowana w/w fakturą, ponieważ nabywca nie dokonał zapłaty. W związku z powyższym w miesiącu lutym wystawiona została faktura korygująca. - faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo M. S. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dot. sprzedaży samochodu [...]. Firma A. po złożeniu zamówienia otrzymała od P M. S. fakturę VAT, kartę pojazdu oraz świadectwo homologacji, a nie nastąpiło wydanie samochodu, natomiast w miesiącu lutym firma otrzymała fakturę korygującą powyższy zakup. - faktur VAT wystawionych przez P.W. S. Sp. z o.o. S.: 1) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaconą [...], odbiór samochodu nastąpił najwcześniej w miesiącu marcu, tj. po dokonaniu zapłaty za towar, 2) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłaconą [...], odbiór samochodu nastąpił najwcześniej w miesiącu lutym, tj. po dokonaniu zapłaty za towar, 3) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł ze względu na brak zapłaty samochód nie został odebrany, a do w/w faktury została wystawiona faktura korygująca. Podatek naliczony z trzech w/w faktur w łącznej kwocie [...] zł został zarachowany i odliczony. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik w rejestrze zakupu za m-c styczeń 2000r. zaniżył podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikający z faktury korygującej VAT [...] z [...] wystawionej przez D.M. Sp. z o.o. w L. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dot. zakupu samochodu [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]. Na podstawie przeprowadzonego postępowania przez UKS ustalono, że w/w samochód nie został odebrany przez nabywcę i pozostawał w magazynie D. M. w L. jako depozyt. W związku z powyższym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu 1999r., i tym samym nie mógł korygować podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2000r. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu styczniu 2000r. wynosi [...] zł ([...] + [...] + [...] – [...]). Stosownie do treści art.19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z póź.zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (....), albo w miesiącu następnym. Natomiast zgodnie z ust.3a powołanego art. 19 cyt. ustawy "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...)". Warunek ten nie został spełniony w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł w miesiącu styczniu 2000r. Dlatego Urząd Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] opisaną na wstępie decyzję określającą M. D. należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. i zaległość podatkową z tytułu tego zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z przepisem art. 19 ust.3a tej ustawy, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia w całości. Zdaniem strony odwołującej, dla obiektywnego rozpatrzenia odwołania należałoby rozstrzygnąć dwa zagadnienia: 1/ co to znaczy "otrzymanie towaru" w rozumieniu przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT -7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że podatnik stał się właścicielem samochodów i otrzymał je do własnej dyspozycji z datą wystawienia faktury, a następnie samochody były sprzedawane poszczególnym dealerom. Przewiezienie samochodów będących w posiadaniu podatnika (fizycznym i prawnym) w inne miejsce, wskazane przez podatnika, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty otrzymania samochodów. Przyjęte rozwiązania organizacyjne związane z procedurą zakupu, a następnie przewozu samochodów, nie naruszają przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, podatnik składając deklarację za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT spełniał warunki określone w przepisie art.19 ust. 3a, a kwestionowanie tego stanu jest, nadinterpretacją przepisów podatkowych, gdyż konieczność otrzymania przez nabywcę towarów jest tylko przesłanką, którą podatnik musi spełnić w momencie składania deklaracji VAT - 7. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w istocie podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej. W szczególności organ ten stwierdził, iż otrzymanie towaru przy sprzedaży, stosownie do treści przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. W tym znaczeniu zatem, otrzymanie towaru oznacza faktyczne odebranie towaru, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ustalenia zaś odnoszące się do terminu otrzymania towarów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzone zostały przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u kontrahentów firmy "A.". Kontrole te potwierdziły fakt, że dostawcy samochodów nie przenosili praw własności poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, ponieważ towar stawał się własnością "A." dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to jednoznacznie z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] pomiędzy D. M. sp. z o.o. w L., a "A." w K., stanowiącego, że cyt. "... w przypadku, gdy AD kupił towar DMP z odroczonym terminem płatności, towar ten do czasu sprzedaży go osobom trzecim stanowi własność DMP ...". Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A." nie odebrała kwestionowanych samochodów, czyli ich nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również faktury korygujące, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty, a to dowodzi, że firma "A." nie była w posiadaniu fizycznym samochodów. Nie doszło zatem do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem. Zgodnie bowiem z art. 535 w związku z art. 1 Kodeksu cywilnego cyt.: "... przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę sprzedawcy...". Przeniesienie własności rzeczy winno nastąpić w oparciu o art. 155, 348 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, jak stwierdził organ odwoławczy, nie doszło do sprzedaży i obrotu prawnego towarem w rozumieniu art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego. Konkludując, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza fakt, że firma "A." dokonała wcześniejszego odliczenia podatku od towarów i usług, niż weszła w posiadanie towaru. Dodatkowo, Izba Skarbowa podkreśliła, że nie mogą odnieść zamierzonego skutku również wyjaśniania pełnomocnika przedstawione w odwołaniu, iż podatnik składając deklarację VAT-7 faktycznie spełniał warunek określony w przepisie art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie bowiem zawarte w przepisie art.19 ust 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu wykonawczym w spawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Samo posiadanie faktury lub dokumentu celnego stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art.19 ust. 1 ustawy podatkowej. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem wystąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Tak więc, w świetle przepisu art. 19 ust. 3a w związku z przepisem art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, możliwe jest tylko w przypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru, wówczas bowiem podatnik nabywa prawo do obniżenia tego podatku. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylania strona ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwym do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271ze zm./ zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm./ wynika, że prawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od pewnego stanu faktycznego. Wprowadzony do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych. Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, tak jak uczyniły to organy podatkowe, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie zaś z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353 k.c.), co pozwala stronom takiej umowy także na swobodne ukształtowanie elementów dodatkowych umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Niezależnie jednak od ukształtowania przez strony w umowie sprzedaży sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebranie go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Badając zatem prawidłowość dokonanego odliczenia organy podatkowe miały obowiązek zbadać kiedy podatnik faktycznie otrzymał towar. Z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] pomiędzy D. M. sp. z o.o. w L., a "A." w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, a towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność D. M. sp. z o.o. w L. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A." nie odebrała samochodów, na które zostały wystawione faktury VAT, czyli ich nie otrzymała, gdyż nie dokonała za nie zapłaty, a z tego wynika, że firma "A." nie weszła w posiadanie przedmiotowych samochodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły również zasad postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe nie ograniczyły postępowania wyjaśniającego tylko do analiz przedstawionych dokumentów. Starały się ustalić rzeczywisty moment otrzymania towaru przez stronę skarżącą. Z wyjaśnień sprzedającego wyraźnie wynikało, że samochód został wydany po przekazaniu przez kupującego zapłaty, a także dokonania wszystkich wymienionych wcześniej czynności. Reasumując, skoro nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa – to Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.