SA/Sz 707/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. D. – "A." w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000r. o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), określił M. D. – Firma "A." z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia [...] r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, oraz nadpłatę z tego tytułu na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r., przeprowadzonej w firmie "A." M. D. z siedzibą w K. stwierdzono, że w maju tego roku kontrolowana jednostka zaniżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, czego następstwem było zawyżenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych organ ustalił, iż zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia stanowiło efekt zaewidencjonowania w rejestrze zakupu dwóch faktur korygujących wystawionych przez Spółkę z o. o. P "E." w B. - o nr [...] (bez daty) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz o nr [...] (brak daty) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - dotyczących faktur sprzedaży z [...] r. o numerach [...] i [...]. W następstwie kontroli przeprowadzonej w "E." w B. stwierdzono, iż samochody zakupione na podstawie wskazanych faktur nie zostały wydane firmie "A.", z powodu niedokonania za nie zapłaty. Stosownie do powyższego uznano, że w związku z tym, iż kontrolowana nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w marcu, nie mogła korygować podatku naliczonego za miesiąc maj. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że firma zaniżyła podatek naliczony VAT poprzez zaewidencjonowanie w kwietniu 2000 r. w rejestrze zakupu dwóch faktur wystawionych przez Spółkę z o. o. "D." z siedzibą w L. – nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Kontrola przeprowadzona w "D." w L. wykazała, że samochód zakupiony według ww. faktury nr [...] został wydany nabywcy w dniu [...] r., a samochód nabyty według faktury nr [...] wydano kupującemu w dniu [...] r. Podatek od towarów i usług wynikający z powyższych faktur powinien zatem zostać rozliczony w miesiącu maju. Przeprowadzona kontrola wykazała również, że kontrolowana jednostka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za miesiąc maj fakturę korygującą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez "D." w L. na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, czym zaniżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. Przedmiotowa korekta dotyczy faktury zakupu nr [...] z dnia [...] r., przy czym z ustaleń kontroli wynika, iż nabyty na jej podstawie samochód nie został przez kupującego odebrany. Powyższe oznacza, iż firma nie nabyła prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kwietniu 2000 r., a tym samym nie mogła skorygować podatku naliczonego za maj. Organ pierwszej instancji, przywołując treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż zebrane w toku kontroli dowody jednoznacznie wskazują, że kontrolowana jednostka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług przed datą otrzymania towaru handlowego. Wyjaśnił również, że "otrzymanie towaru", o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oznacza moment "objęcia go w posiadanie" w rozumieniu art. 346 i nast. Kodeksu cywilnego. Ustosunkowując się do wniesionych, pismem z dnia [...] r., przez pełnomocnika kontrolowanej zastrzeżeń do protokołu, organ kontroli skarbowej wskazał, że kwestię obniżenia podatku należnego o naliczony zgodnie z przywołanym art. 19 ust. 3a i wydania towaru obszernie wyjaśniono w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995 r. Nr MWN/4648/95/AŚ, z którego jednoznacznie wynika, że "otrzymanie towaru" oznacza faktyczne odebranie tego towaru, a nie jedynie obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ponadto wyjaśnił, iż ustalenia kontroli w zakresie terminu otrzymania towarów wynikające z materiału dowodowego, zostały potwierdzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów firmy "A." oraz na podstawie zapisów wynikających z umowy dealerskiej Nr [...] zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Spółką z o. o. "D." w L. i "A." M. D. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał również za niezasadne stwierdzenia pełnomocnika kontrolowanej, iż kontrahenci kontrolowanej jednostki przy transakcji sprzedaży samochodów przenosili prawa własności na rzecz "A.", oraz że doszło do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem poprzez wystawienie, doręczenie i potwierdzenie faktury sprzedaży. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatniczki zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Według pełnomocnika, obiektywne rozpatrzenie odwołania wymagało wyjaśnienia dwóch zagadnień, tj.: co oznacza "otrzymanie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT-7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że podatnik stał się właścicielem samochodów i otrzymał je do własnej dyspozycji z datą wystawienia faktury, a następnie samochody były sprzedawane poszczególnym dealerom. Zdaniem pełnomocnika, przewiezienie samochodów będących w posiadaniu podatnika (fizycznym i prawnym) w inne wskazane przez podatnika miejsce, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty otrzymania samochodów. Przyjęte rozwiązania organizacyjne związane z procedurą zakupu, a następnie przewozu samochodów nie naruszają przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że podatnik składając deklarację za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT, spełniał warunki określone w art. 19 ust. 3a. Kwestionowanie tego stanu jest nadinterpretacją przepisów podatkowych. Konieczność otrzymania przez nabywcę towarów jest tylko przesłanką, którą podatnik musi spełnić w momencie składania deklaracji VAT-7. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty i określił nadpłatę w podatku od towarów i usług na dzień [...] r. w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymała rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż niezasadne jest stanowisko pełnomocnika strony, iż firma "A." staje się właścicielem samochodów w momencie wystawienia faktury VAT przez firmy sprzedające, gdyż wówczas sprzedawca stawia je do dyspozycji kupującego. Izba Skarbowa wyjaśniła, że ten argument nie znajduje potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Organ ten wskazał, iż "otrzymanie towaru" przy sprzedaży, stosownie do art. 19 ust. 3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza moment "objęcia go w posiadanie" w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. Zatem otrzymanie towaru oznacza faktyczne odebranie tego towaru, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ustalenia w zakresie terminu otrzymania towarów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzone zostały przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u kontrahentów firmy "A.". Wyjaśniono również, że kontrole skarbowe przeprowadzone u kontrahentów strony potwierdziły fakt, że dostawcy samochodów nie przenosili praw własności poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, ponieważ towar stawał się własnością "A." dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to z art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] r. pomiędzy "D." Sp. z o. o. w L. a "A.". Ponadto ustalono, iż firma "A." nie odebrała kwestionowanych samochodów, czyli ich nie otrzymała, lecz otrzymała tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również faktury korygujące, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty. Powyższe w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie oznacza, że strona nie była w posiadaniu fizycznym samochodów, także nie doszło do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem, w myśl art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego. W konsekwencji uznano, iż firma "A." dokonała odliczenia podatku od towarów i usług wcześniej niż weszła w posiadanie towaru. Izba Skarbowa nie zgodziła się także z twierdzeniem pełnomocnika podatnika, iż strona składając deklarację VAT-7 faktycznie spełniała warunek określony w art. 19 ust. 3a ustawy. Organ, przywołując treść art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 3a w związku z 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru, gdyż wówczas nabywa on prawo do obniżenia tego podatku. Ponadto w związku z niewłaściwym określeniem przez organ kontroli skarbowej wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r., Izba Skarbowa określiła tę nadpłatę w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik M. D. – "A." w K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę, w której podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przywołując argumenty przytoczone uprzednio w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymuje swoje stanowisko w nim zawarte. Ponadto podkreśla, iż podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty za fakturę, w celu nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do treści art. 19 ust.3 pkt 1 i ust.3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może nastąpić: 1/ nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiące, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które w sprawie tej nie mają zastosowania oraz 2/ nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru/.../. Jednym z koniecznych warunków do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest więc otrzymanie przez nabywcę towaru w miesiącu, w którym podatnik /nabywca/ chce skorzystać z prawa do takiego obniżenia. Art. 19 ust. 3a wprowadza ograniczenie dodatkowe, stanowiące warunek zawieszający do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów. Prawodawca uzależnił więc możliwość odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Warunek określony art. 19 ust. 3a ma na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych. Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, tak jak uczyniły to organy podatkowe, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie zaś z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353 k.c.), co pozwala stronom takiej umowy także na swobodne ukształtowanie elementów dodatkowych umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Niezależnie jednak od ukształtowania przez strony w umowie sprzedaży sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebranie go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Z treści art. [...] umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] r. pomiędzy "D." sp. z o. o. w L., a "A." w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, a towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność "D." sp. z o. o. w L. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A." nie odebrała samochodów, na które zostały wystawione faktury VAT, i ich nie otrzymała, gdyż nie dokonała za nie zapłaty. Badając prawidłowość dokonanego odliczenia, organy podatkowe miały obowiązek zbadać, kiedy podatnik faktycznie otrzymał towar. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły zasad postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe nie ograniczyły postępowania wyjaśniającego tylko do analiz przedstawionych dokumentów. Starały się ustalić rzeczywisty moment otrzymania towaru przez stronę skarżącą. Wbrew zatem twierdzeniu zawartemu w skardze, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne. Skarżący brali czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu, za który dokonuje rozliczenia podatku (za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny), to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru. W przypadku umów sprzedaży otrzymanie towaru jest warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, miesiąc zaś otrzymania towaru wyznacza termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego – nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Odmienna interpretacja tego przepisu, dokonana przez pełnomocnika skarżącej firmy, iż przepis ten pozwala na obniżenie podatku, jeżeli podatnik otrzymał towar w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym ale przed złożeniem deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nie jest uzasadniona, Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności, skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.