SA/Sz 709/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M.D. "A." w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się m. in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." w K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 z dnia [...] r., oraz zaległość w tymże podatku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż w następstwie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że w złożonej dnia [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Analiza dowodów źródłowych wykazała, że zawyżenie podatku naliczonego było skutkiem przyjęcia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z trzech wystawionych dnia [...] r. faktur VAT wystawionych przez E. Spółkę z o. o. z siedziba w Z. Przeprowadzona kontrola wykazała, że samochody, których dotyczyły wymienione faktury nie zostały firmie "A." wydane, ponieważ nie dokonano za nie zapłaty, natomiast po dwóch miesiącach sprzedawca wystawił faktury korygujące, anulując tym samym wystawione wcześniej faktury zakupu. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z tychże faktur, odliczona przez podatnika od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2000 r. wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że – zgodnie z ogólną zasadą określoną w przepisie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Jednakże – zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3a tej ustawy – obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze te ustalenia, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w kwocie [...] zł, wynikającą z faktu zawyżenia tejże nadwyżki w deklaracji VAT-7. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożył pełnomocnik podatnika, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z przepisem art. 19 ust. 3a tej ustawy oraz wnosząc o uchylenie jej w całości. Wnoszący odwołanie kwestionował ustalenie, iż otrzymanie przez podatnika zakupionych samochodów następowało dopiero z momentem ich fizycznego podjęcia. Zaważył on, że dla obiektywnego rozpatrzenia odwołania należałoby rozstrzygnąć dwa zagadnienia: 1/ co to znaczy "otrzymanie towaru" w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT -7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł także, iż podatnik stał się właścicielem samochodów i otrzymał je do własnej dyspozycji z datą wystawienia faktury, a następnie samochody były sprzedawane poszczególnym dealerom. Przewiezienie samochodów będących w posiadaniu podatnika (fizycznym i prawnym) w inne miejsce, wskazane przez podatnika, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty otrzymania samochodów. Przyjęte rozwiązania organizacyjne związane z procedurą zakupu, a następnie przewozu samochodów, nie naruszają przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, podatnik składając deklarację za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT spełniał warunki określone w przepisie art. 19 ust. 3a, a kwestionowanie tego stanu jest nadinterpretacją przepisów podatkowych, gdyż konieczność otrzymania przez nabywcę towarów jest tylko przesłanką, którą podatnik musi spełnić w momencie składania deklaracji VAT - 7. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy . Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w istocie w całości podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej. W szczególności organ ten stwierdził, iż – wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, jakoby firma "A." stała się właścicielem samochodów w momencie wystawienia faktur VAT przez firmy sprzedające, gdyż wówczas sprzedawca stawia je do dyspozycji kupującego – otrzymanie towaru przy sprzedaży, stosownie do treści przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. W tym znaczeniu otrzymanie towaru oznacza zatem faktyczne odebranie towaru, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ustalenia zaś odnoszące się do terminu otrzymania towarów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzone zostały przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u kontrahentów firmy "A.", stwierdził organ odwoławczy, a ponadto kontrole te potwierdziły fakt, że dostawcy samochodów nie przenosili praw własności poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, ponieważ towar stawał się własnością "A." dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to jednoznacznie z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] r. pomiędzy D. sp. z o. o. w Lublinie, a "A." w K., stanowiącego, że cyt. "...w przypadku, gdy AD kupił towar D[...] z odroczonym terminem płatności, towar ten do czasu sprzedaży go osobom trzecim stanowi własność D[...] ...". Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A." nie odebrała kwestionowanych samochodów, czyli ich nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również faktury korygujące, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty, a to dowodzi, że firma "A." nie była w posiadaniu fizycznym samochodów, a także nie doszło w tym przypadku do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem. Zgodnie bowiem z art. 535 w związku z art. 1 Kodeksu cywilnego cyt.: "... przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę sprzedawcy...". Przeniesienie własności rzeczy winno nastąpić w oparciu o art. 155, 348 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, jak stwierdził organ odwoławczy, nie doszło do sprzedaży i obrotu prawnego towarem w rozumieniu art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego. Konkludując, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza fakt, że firma "A." dokonała wcześniejszego odliczenia podatku od towarów i usług, niż weszła w posiadanie towaru, jak również zaniżyła podatek naliczony wynikający z faktur korygujących. Dodatkowo, Izba Skarbowa podkreśliła, że nie mogą odnieść zamierzonego skutku również wyjaśniania pełnomocnika przedstawione w odwołaniu, iż podatnik składając deklarację VAT-7 faktycznie spełniał warunek określony w przepisie art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie bowiem zawarte w przepisie art.19 ust 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Samo posiadanie faktury lub dokumentu celnego stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem wystąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Tak więc, w świetle przepisu art. 19 ust. 3a w związku z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, możliwe jest tylko w przypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, co oznacza, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru, dopiero wówczas bowiem podatnik nabywa prawo do obniżenia tego podatku. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika firmy "A." w K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylania zaskarżonej decyzji ostatecznej, podobnie jak i odrębnych decyzji dotyczących rozliczenia podatku za pozostałe miesiące 2000 r. kolejnymi skargami, pełnomocnik zarzucił naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 1 i 2 w związku z przepisem art. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik, powołując się na argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, niezgodności decyzji z prawem materialnym upatruje przede wszystkim w błędnym zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej. Pełnomocnik uważa, że podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika "obowiązku zapłaty za fakturę", aby mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczą interpretacji przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu ust. 3a tego artykułu, wskazane obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepisy te określają jednoznacznie terminy do dokonania przez podatnika skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze zatem skorzystanie z tej możliwości powoduje, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieskuteczne i niezgodne z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Dokonanie takiego odliczenia niezgodnie z tymi przepisami oznacza, że u podatnika powstała, co do kwoty obniżenia podatku należnego, zaległość podatkowa. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu, za który dokonuje rozliczenia podatku (za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny), to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru. W przypadku czynności sprzedaży otrzymanie towaru jest więc warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, miesiąc zaś otrzymania towaru wyznacza termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za okresy wskazane w art. 19 ust. 3 – nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, tak jak uczyniły to organy podatkowe, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego, strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353 k.c.), co pozwala stronom takiej umowy także na swobodne ukształtowanie elementów dodatkowych umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Niezależnie jednak od ukształtowania przez strony w umowie sprzedaży sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebranie go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] r. pomiędzy D. sp. z o.o. w L., a "A." w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, tak więc towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność D. sp. z o.o. w L. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A." nie odebrała samochodów, na które zostały wystawione faktury VAT z dnia [...] r. przez E. Spółkę z o.o. z siedzibą w Z., czyli ich nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również wystawione po dwóch miesiącach - wobec nie dokonania zapłaty za towar - faktury korygujące. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności przepisom art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).