SA/Sz 710/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska/spr./ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. D. – A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w K., nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za miesiąc listopad 2000 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia[...] . kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, oraz nadpłatę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że zaniżenie podatku naliczonego było skutkiem nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za miesiąc listopad trzech faktur korygujących wystawionych przez A –P. sp. z o.o.: -nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, -nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, -nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Powyższe korekty dotyczyły faktur sprzedaży wystawionych [...] r. nr [...] Z ustaleń kontroli wynika, że samochody zakupione na podstawie w/w faktur nie zostały wydane firmie podatnika z powodu nie dokonania za nie zapłaty. W związku z powyższym A-P sp. z o.o. wystawiła faktury korygujące anulujące faktury zakupu. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że firma A. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Zawyżenie podatku spowodowane było zaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży faktury [...] z[...] . na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł dot. sprzedaży samochodu [...] . Nabywca samochodu w miesiącu październiku wpłacił zaliczkę w kwocie [...] zł czyli 53,23% wartości brutto towaru. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczka podlegała opodatkowaniu w miesiącu października w kwocie [...] zł. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożyła do Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika, w którym zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisem art. 19 ust. 3a tej ustawy, wnosząc o uchylenie jej w całości. Pełnomocnik kwestionowała ustalenie, iż otrzymanie przez podatnika zakupionych samochodów następowało dopiero z momentem ich fizycznego podjęcia. Zdaniem pełnomocnika, dla obiektywnego rozpatrzenia odwołania należałoby rozstrzygnąć dwa zagadnienia: 1/ co to znaczy "otrzymanie towaru" w rozumieniu przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT -7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniosła także, iż podatnik stał się właścicielem samochodów i otrzymał je do własnej dyspozycji z datą wystawienia faktury, a następnie samochody były sprzedawane poszczególnym dealerom. Zdaniem pełnomocnika, przewiezienie samochodów będących w posiadaniu podatnika (fizycznym i prawnym) w inne miejsce, wskazane przez podatnika, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty otrzymania samochodów. Przyjęte rozwiązania organizacyjne związane z procedurą zakupu, a następnie przewozu samochodów, nie naruszają przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, podatnik składając deklarację za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT spełniał warunki określone w przepisie art.19 ust. 3a, a kwestionowanie tego stanu jest, według pełnomocnika strony, nadinterpretacją przepisów podatkowych, gdyż konieczność otrzymania przez nabywcę towarów jest tylko przesłanką, którą podatnik musi spełnić w momencie składania deklaracji VAT - 7. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia[...] . Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty, a w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w istocie podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej, jedynie w odniesieniu do określenia powstania nadpłaty uznał ustalenia organu I instancji za nieprawidłowe. W szczególności organ ten stwierdził, iż otrzymanie towaru przy sprzedaży, stosownie do treści przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. W tym znaczeniu zatem, otrzymanie towaru oznacza faktyczne odebranie towaru, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ustalenia zaś odnoszące się do terminu otrzymania towarów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzone zostały przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u kontrahentów firmy "A.", stwierdził organ odwoławczy, a ponadto kontrole te potwierdziły fakt, że dostawcy samochodów nie przenosili praw własności poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, ponieważ towar stawał się własnością "A." dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to jednoznacznie z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej[...] . pomiędzy D. sp. z o.o., a "A" w K, stanowiącego, że cyt. "... w przypadku, gdy AD kupił towar DMP z odroczonym terminem płatności, towar ten do czasu sprzedaży go osobom trzecim stanowi własność DMP ...". Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A" nie odebrała kwestionowanych samochodów, czyli ich nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również faktury korygujące, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty, a to dowodzi, że firma "A." nie była w posiadaniu fizycznym samochodów, a także nie doszło w tym przypadku do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem. Zgodnie bowiem z art. 535 w związku z art. 1 Kodeksu cywilnego cyt.: "... przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę sprzedawcy...". Przeniesienie własności rzeczy winno nastąpić w oparciu o art. 155, 348 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, jak stwierdził organ odwoławczy, nie doszło do sprzedaży i obrotu prawnego towarem w rozumieniu art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego. Konkludując, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza fakt, że firma "A" dokonała wcześniejszego odliczenia podatku od towarów i usług, niż weszła w posiadanie towaru. Dodatkowo, Izba Skarbowa podkreśliła, że nie mogą odnieść zamierzonego skutku również wyjaśniania pełnomocnika przedstawione w odwołaniu, iż podatnik składając deklarację VAT-7 faktycznie spełniał warunek określony w przepisie art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie bowiem zawarte w przepisie art.19 ust 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu wykonawczym w spawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Samo posiadanie faktury lub dokumentu celnego stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art.19 ust. 1 ustawy podatkowej. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem wystąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Tak więc, w świetle przepisu art. 19 ust. 3a w związku z przepisem art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, możliwe jest tylko w przypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, co oznacza, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru, wówczas bowiem podatnik nabywa prawo do obniżenia tego podatku. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących określenia momentu powstania nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie za ten moment dnia wydania decyzji jest wadliwe, bowiem datą powstania nadpłaty jest data wpłaty nienależnego podatku. W związku z tym, że podatnik nie dokonał w terminie wpłaty podatku w wysokości [...] zł wynikającego z deklaracji z [...] r. Izba uchyliła decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika firmy "A" w K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylania zaskarżonej decyzji ostatecznej, podobnie jak i odrębnych decyzji dotyczących rozliczenia podatku za pozostałe miesiące 2000 r. kolejnymi skargami, pełnomocnik zarzuciła naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 1 i 2 w związku z przepisem art. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik, powołując się na argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, niezgodności decyzji z prawem materialnym upatruje przede wszystkim w błędnym zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej. Pełnomocnik uważa, że podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika "obowiązku zapłaty za fakturę", aby mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Z publicznoprawnego punktu widzenia prawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Wprowadzony do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych. Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, tak jak uczyniły to organy podatkowe, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie zaś z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353 k.c.), co pozwala stronom takiej umowy także na swobodne ukształtowanie elementów dodatkowych umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Niezależnie jednak od ukształtowania przez strony w umowie sprzedaży sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebranie go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] pomiędzy D.sp. z o.o., a "A." w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, tak więc towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność DAEWOO MOTOR POLSKA sp. z o.o. w L.. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A.nie odebrała samochodów, na które zostały wystawione faktury VAT, czyli ich nie otrzymała, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty, a z tego wynika, że firma "A" nie weszła w posiadanie przedmiotowych samochodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły zasad postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe nie ograniczyły postępowania wyjaśniającego tylko do analiz przedstawionych dokumentów. Starały się ustalić rzeczywisty moment otrzymania towaru przez stronę skarżącą. Wbrew zatem twierdzeniu zawartemu w skardze, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne. Skarżący brali czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności przepisom art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o oddaleniu skargi.