SA/Sz 711/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r. sprawy ze skargi M. D. "A." w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. o d d a l a skargę W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. u podatnika M. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. D. z siedzibą w K., ul. [...] stwierdzono nieprawidłową kwotę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu grudniu, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki. Na podstawie ustaleń kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], na podstawie art. 10 ust. 2 art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804), określił firmie "A." M. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia [...] r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że "A." M. D. w K. w miesiącu listopadzie 2000 r. zaniżył w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. Zaniżenie podatku naliczonego zostało spowodowane nieprawidłowym zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupu VAT za miesiąc listopad trzech faktur korygujących, wystawionych przez "E." Spółka z o. o. w Z. Łączna kwota zawyżenia podatku VAT naliczonego wynosząca [...] zł, wynika z następujących faktur: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, razem VAT [...] zł. Powyższe korekty dotyczą sprzedaży dokonanej w miesiącu wrześniu wg następujących faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W związku z niniejszym postępowaniem kontrolnym UKS przeprowadził kontrolę skarbową w "E." Sp. z o. o. w Z. w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych, zawartych w 2000 r. z firmą "A." M. D. w K. Na podstawie dokumentów z przeprowadzonej kontroli ustalono, że samochody nie były fizycznie wydane kupującemu, ponieważ kontrolowana jednostka nie dokonała za nie zapłaty. Po dwóch miesiącach "E." Sp. z o. o. w Z. wystawiła faktury korygujące VAT, anulujące faktury zakupu VAT przedstawione wyżej. Ponadto z materiałów kontroli dotyczących miesiąca listopada 2000 r. wynika, że jednostka kontrolowana zawyżyła podatek należny w miesiącu listopadzie o kwotę [...] zł, tj. o kwotę podatku należnego od wpłaconej zaliczki na zakup samochodu w miesiącu październiku. W związku z tym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł oraz nadpłata zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł miała wpływ na korektę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu grudniu 2000 r. - przez zwiększenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł. Z tych względów podatek naliczony do odliczenia za miesiąc grudzień 2000 r. wynosi [...] zł ([...] + [...]). Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik M. D. firma "A." w K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę, w której podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej kwestionował ustalenie, iż otrzymanie przez podatnika zakupionych samochodów następowało dopiero z momentem ich fizycznego podjęcia. Zaważył on, że dla obiektywnego rozpatrzenia odwołania należałoby rozstrzygnąć dwa zagadnienia: 1/ co to znaczy "otrzymanie towaru" w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT -7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł także, iż podatnik stał się właścicielem samochodów i otrzymał je do własnej dyspozycji z datą wystawienia faktury, a następnie samochody były sprzedawane poszczególnym dealerom. Przewiezienie samochodów będących w posiadaniu podatnika (fizycznym i prawnym) w inne miejsce, wskazane przez podatnika, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty otrzymania samochodów. Przyjęte rozwiązania organizacyjne związane z procedurą zakupu, a następnie przewozu samochodów, nie naruszają przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, podatnik składając deklarację za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT, spełniał warunki określone w przepisie art. 19 ust. 3a, a kwestionowanie tego stanu jest nadinterpretacją przepisów podatkowych, gdyż konieczność otrzymania przez nabywcę towarów jest tylko przesłanką, którą podatnik musi spełnić w momencie składania deklaracji VAT - 7. Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreśla, iż podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty za fakturę, w celu nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczą interpretacji przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu ust. 3a tego artykułu, wskazane obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepisy te określają jednoznacznie terminy do dokonania przez podatnika skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze zatem skorzystanie z tej możliwości powoduje, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieskuteczne i niezgodne z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Dokonanie takiego odliczenia niezgodnie z tymi przepisami oznacza, że u podatnika powstała, co do kwoty obniżenia podatku należnego, zaległość podatkowa. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu, za który dokonuje rozliczenia podatku (za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny), to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru. W przypadku czynności sprzedaży otrzymanie towaru jest więc warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, miesiąc zaś otrzymania towaru wyznacza termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za okresy wskazane w art. 19 ust. 3 – nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego, strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353 k.c.), co pozwala stronom takiej umowy także na swobodne ukształtowanie elementów dodatkowych umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Niezależnie jednak od ukształtowania przez strony w umowie sprzedaży sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebranie go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Z treści art. [...] pkt [...] umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] r. pomiędzy "D." sp. z o. o. w L., a "A." w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, tak więc towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność "D." sp. z o. o. w L. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A." nie odebrała samochodów, na które zostały wystawione faktury VAT z dnia [...] r. przez "E." Spółkę z o.o. z siedzibą w Z., czyli ich nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również wystawione po dwóch miesiącach - wobec nie dokonania zapłaty za towar - faktury korygujące. Mimo wystawienia faktur przez sprzedawcę w istocie nie doszło więc do sprzedaży samochodów wskazanych w tych fakturach. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wobec anulowania tych faktur przez sprzedawcę i wystawienia faktur korygujących (otrzymanych przez skarżącego w listopadzie 2000 r.) należało dokonać skorygowania rozliczenia VAT za listopad 2000 r. i w konsekwencji do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc o kwotę [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc. Wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. zasadnie uwzględniły więc korektę rozliczenia tego podatku za listopad 2000 r. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności przepisom art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 151, poz. 1270).