SA/Sz 730/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant : Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą I.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Izba Skarbowa zaakceptowała stanowisko organu podatkowego I instancji kwestionujące odliczenie przez I. P. wykazanej w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2000r. renty w kwocie [...] zł. W myśl umowy z dnia 1 kwietnia 1999r. zawartej w zwykłej formie pisemnej podatnik ustanowił na rzecz J. B. nieodpłatną rentę pieniężną w wysokości [...] zł miesięcznie na czas nieokreślony. W dniu [...] sporządzono do tej umowy aneks, z którego wynika, że od [...] kwotę świadczenia podwyższono na [...] zł miesięcznie. Urząd Skarbowy dokonując analizy zawartej umowy i jej kwalifikacji stwierdził, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nosi ona cechy umowy darowizny. Natomiast możliwość odliczenia od dochodu przekazanych darowizn została uregulowana art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm.), z wyłączeniem darowizn na rzecz osób fizycznych. W związku z tym podatnik skorzystał z odliczenia od dochodu z tytułu rent i innych trwałych ciężarów nienależnie. I. P. w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego podniósł m.in., że "nie wydaje się, aby organem uprawnionym do interpretacji przepisów Kodeksu Cywilnego był organ podatkowy". Zdaniem odwołującego się, "dotychczasowe orzecznictwo wyraźnie wskazuje, że podatnikowi przysługuje odliczenie kwot wydatkowanych z tytułu renty, o ile to nie jest czynność pozorna". Organ odwoławczy dokonując analizy spornej umowy z dnia [...] i jej kwalifikacji wskazał na sprzeczność oświadczeń stron tej umowy. Świadczeniobiorca J.B. w dniu [...] do protokołu przesłuchania świadka oświadczyła, że z propozycją ustanowienia przedmiotowego świadczenia na jej rzecz wyszedł I. P., a otrzymane kwoty przeznaczyła na życie i na leczenie syna tj. jego rehabilitację. Ponadto oświadczyła, że jedynym jej dochodem są alimenty w kwocie [...] zł od byłego męża oraz, że mieszka z chorą matką, która otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł. Natomiast I. P. w swoim odwołaniu z dnia [...] oświadczył, że "odwołujący się pozostaje z J. B. w konkubinacie i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe". Niezależnie od w/w sprzeczności w oświadczeniach stron umowy, Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotowa umowa nie może stanowić skutecznej podstawy dokonania odliczeń od dochodu wskazanych w niej kwot z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego. Z mocy art. 890 § 1 kc oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być złożone w formie aktu notarialnego, którego brak jest sanowany jedynie przez spełnienie całego świadczenia. W sytuacji, gdy umowa z dnia [...] została ustanowiona na czas nieokreślony z miesięczną wypłatą w 2000r. po [...] zł - świadczenie nie zostało spełnione (w całości wykonane), gdyż wypłaty tylko części świadczenia nie można uznać za spełnienie tego świadczenia. Izba wskazała na daleko posunięte podobieństwo między instytucją renty i darowizny, wyrażające się m.in. tym, że do renty nieodpłatnej w zakresie nie uregulowania w art. 903 - 907 kc stosuje się przepisy o darowiźnie. Natomiast w art. 26 ust. 5 pkt 1 omawianej ustawy wyraźnie zastrzeżono, że niezależnie od celu i wysokości odliczeniu nie podlegają darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych. Zaznaczając następnie, że z uwagi na podane wyżej okoliczności bezprzedmiotowe wydaje się rozważanie przyczyn zawartej umowy - organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że ustalenia w postępowaniu podatkowym przemawiają - za przyjęciem, że przeznaczeniem ustanowionego świadczenia pieniężnego nie było zaspokojenie interesów świadczeniobiorcy o typie interesów alimentacyjnych, spowodowanych zajściem jakichkolwiek zdarzeń, które uzasadniałyby ustanowienie tego świadczenia. I. P. w skardze do Sądu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy renty. Zdaniem skarżącego stanowisko przyjęte przez Izbę Skarbową dotyczące konieczności zachowania formy aktu notarialnego przy umowie renty zawartej na czas nieokreślony nie jest uzasadnione. W dotychczasowym orzecznictwie Sąd Najwyższy dopuszczał możliwość odliczenia od dochodu renty zawartej bez formy aktu notarialnego oraz na czas nieokreślony. Skarżący podniósł, że zawarta przez niego umowa spełniała wszystkie przesłanki określone w Kodeksie cywilnym i zgodnie z jej treścią w danym roku podatkowym wypłacone zostały wszystkie raty. Organy podatkowe nie wykazały, ani też nie zarzuciły, że umowa ta była fikcyjna ponieważ osoba obdarowana potwierdziła otrzymane świadczenie. Bez znaczenia jest również w ocenie skarżącego cel, na który przeznaczono otrzymane kwoty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001r. sygn.akt FSA 4/01 oraz na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie np. wyrok z dnia 19 czerwca 2001r. sygn. akt SA/SZ 543/2000, wyrok z dnia 7 listopada 2001r. sygn. akt SA/Sz 990/2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2000r. przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn.zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, że przez rentę należy rozumieć umowę spełniającą wymogi określone w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego dzielą rentę na odpłatną i nieodpłatną. Forma renty nieodpłatnej jest w zasadzie dowolna, co oznacza, że forma pisemna jest wymagana jedynie dla celów dowodowych, nigdy zaś dla ważności umowy. Inaczej jest w przypadku renty pod tytułem darmym. Zgodnie z art. 906 § 2 kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Natomiast zgodnie z art. 890 kc dla umowy darowizny właściwa jest forma notarialna, chociaż niezachowanie jej nie czyni umowy nieważną, jeżeli świadczenie zostało przyjęte przez obdarowanego. Oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty nieodpłatnej powinno być zatem złożone w formie aktu notarialnego. Umowa renty może być ustanowiona na czas ściśle oznaczony bądź na czas nieokreślony. Ponieważ przedmiotem takiej umowy są w przeciwieństwie do darowizny świadczenia powtarzające się to przyjęcie kilku z nich przez świadczeniobiorcę nie oznacza zachowanie ważności umowy renty "na przyszłość". W przedmiotowej sprawie, skarżący I. P. w umowie zawartej w zwykłej formie pisemnej w dniu [...] ustanowił na rzecz Jo. B. nieodpłatną rentę pieniężną na czas nieokreślony i na podstawie tej umowy wypłacił w 2000r. 12 rat po [...] zł miesięcznie. Skoro rentę ustanowiono na czas nieokreślony, nie można ustalić kwoty świadczenia aż do śmierci uprawnionego i w konsekwencji wypłacenie przez skarżącego w jednym roku podatkowym kilkunastu rat nie stanowi podstawy do przyjęcia, że świadczenie wynikające z w/w umowy zostało spełnione (w całości wykonane). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonane przez skarżącego odliczenie kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Skoro bowiem jedyną podstawą normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią przytoczone wyżej przepisy Kodeksu cywilnego, to również przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy. Należy zaznaczyć, że stanowisko takie zostało zajęte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001r. sygn. akt FSA 4/01. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2000r. sygn. akt III RN 28/00 uzależnił ważność umowy renty bez wynagrodzenia, od zachowania formy aktu notarialnego. Z wyżej podanych powodów, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.