SA/Sz 747/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Zofia Przegalińska/spr/ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. i A. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz.926 ze zm./, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. Nr [...] określającą J. i A. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy [...] stwierdził, iż w związku z prowadzoną działalnością przez A.P. w ramach Z. P.-U. "P" otrzymała od firmy "I" Spółki z o.o. w [...] zasądzone wyrokiem Sądu Wojewódzkiego odszkodowanie z tytułu wadliwego wykonania okien i drzwi z PCV. Wymienioną wyżej kwotę stanowiącą odsetki od zasądzonego odszkodowania firma "P" uznała za przychód nie podlegający opodatkowaniu. Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł przez to, że firma "P" zaksięgowała jako zyski nadzwyczajne kwotę otrzymaną od PZU SA w wysokości [...] zł. Otrzymane odszkodowanie podatnik zakwalifikował jako niepodlegające opodatkowaniu, a jednocześnie obciążył koszty uzyskania przychodów za 1999r. kwotę [...] zł tytułem poniesionych wydatków związanych z naprawą i zakupem części do uszkodzonego samochodu. Nadto Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie kosztów o kwotę 578,98 zł stanowiącą wydatek z tytułu zużycia gazu w domu podatnika oraz o kwotę [...] zł, która jak stwierdzono stanowiła różnicę wynikającą z błędnego przeniesienia wartości z tabeli amortyzacyjnej do rozliczenia rocznego. Podatnik w oceni Urzędu Skarbowego zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł zaliczając do nich wydatek za zużycie gazu za 2000r. oraz zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł przez błędne wyliczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych. W wyniku kontroli księgi rachunkowej oraz dokumentów źródłowych związanych z działalnością Spółki Cywilnej P.H. "T", w której A. P. był wspólnikiem stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł spowodowane błędnym wyliczeniem kwoty odpisów amortyzacyjnych. Urząd Skarbowy nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w ustaleniu dochodu za 1999r. w zakresie rozliczenia J. P. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach "A. P.". W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego [...] małżonkowie P. domagali się częściowej zmiany tej decyzji i zaliczenie kwoty [...] zł dotyczącej odsetek naliczonych w związku z przyznaniem odszkodowania do przychodów nie podlegających opodatkowaniu oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu poniesionych wydatków na naprawę samochodu bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Według odwołujących się podatników nie istnieją żadne przesłanki do uznania odsetek za dodatkowy przychód. Są to bowiem odsetki, stanowiące obok należności głównej jeden z elementów wyroku odszkodowawczego z tytułu nienależytego wykonania umowy. Zdaniem podatników zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej na naprawę samochodu jest w pełni uzasadnione, a podstawa prawna tj. art. 23 ust.1 pkt 48 ustawy o podatku od osób fizycznych powołana przez organ podatkowy nie znajduje w sprawie zastosowania. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdziła w uzasadnieniu swej decyzji, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustawy z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Podstawą prawną otrzymania odszkodowania cywilnego jest art. 471 Kodeksu cywilnego, w myśl którego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z nie wykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje natomiast art. 481 Kodeksu cywilnego stanowiący, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia. Z powyższego Izba Skarbowa wyprowadziła wniosek, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, a to oznacza, że otrzymane odsetki nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii otrzymanego przez podatnika odszkodowania w kwocie [...] zł wpłaconego przez PZU.SA organ odwoławczy wskazał na treść art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń , samochód podatnika był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Wydatek poniesiony w celu usunięcia szkody został pokryty w całości otrzymanym odszkodowaniem, a zatem zdaniem organu odwoławczego podatnik nie poniósł straty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik małż. J. i A. P. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze podtrzymane zostało stanowisko wyrażone w odwołaniu w kwestii odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie prawa cywilnego. Natomiast co do kosztów naprawy samochodu osobowego objętego dobrowolnym ubezpieczeniem w skardze podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania prawa tj. art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijając przepis szczególny jakim jest art. 23 ust.1 pkt 48 tej ustawy, który a contrario musi być zastosowany. Przepis ten według stanowiska przedstawionego w skardze reguluje szczególnie w porównaniu do pkt 5 materię środków trwałych jaką są samochody i tenże przepis musi być w sprawie zastosowany. Wyłącza on z kosztów podatkowych koszty napraw samochodów wówczas, gdy samochód nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem komunikacyjnym. A contrario, zdaniem skargi, z mocy tegoż przepisu, gdy samochód był objęty ubezpieczeniem komunikacyjnym dobrowolnym, koszty naprawy powypadkowej stanowią koszt podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc właściwy do rozpoznania sprawy na mocy art. 97§ 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/ z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze w kwestii odszkodowania otrzymanego w ramach dobrowolnego ubezpieczenia komunikacyjnego. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 powołanej ustawy. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 5 strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Tą regulację należy zatem uznać za przepis o charakterze ogólnym odnoszącym się do wszystkich środków trwałych i obrotowych. Samochody jako środek trwały zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób szczególny. W pkt 48 omawianego artykułu nie uznaje za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochód nie był objęty ubezpieczeniem dodatkowym. A zatem aby do samochodu, który jest środkiem trwałym mogła być stosowana reguła zawarta w art. 23 ust.1 pkt 5 ustawy niezbędne jest zachowanie warunku zawartego w pkt 48 tego przepisu czyli samochód musi być objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Wówczas nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów tylko tych strat w środku trwałym jakim jest samochód, które zostały pokryte odszkodowaniem. Trafnie zatem organ podatkowe przyjęły, że wydatki podatnika poniesione na naprawę samochodu, który był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu gdyż strata wynikła z konieczności jego naprawy została w całości pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Przedstawiony w skardze pogląd o konieczności rozumienia art. 23 ust.1 pkt 48 ustawy w ten sposób, że jeśli samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym to wydatki poniesione na jego naprawę są kosztem uzyskania Sąd ocenia jako nietrafny w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym /tj. art. 23 ust.1 pkt 5 w związku z pkt 48/. Co zaś tyczy się odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu to nie budzi również wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że otrzymane przez skarżącego odsetki ustawowe stanowią przychód nie zwolniony od podatku. Odsetki ustawowe nie są odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą się one ze względu na treść art. 481 § 1 kc w związku z opóźnieniem się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, i to niezależnie od tego, czy wierzyciel poniósł szkodę oraz czy opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki za opóźnienie mają więc zupełnie inny charakter niż odszkodowanie. Spełniają bowiem funkcję represyjną mając przyczynić się do terminowego wykonania zobowiązań /vide system Prawa cywilnego tom III część 1 – prawo zobowiązań część ogólna PAN, INP s.142 in/. Otrzymane przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą odsetki ustawowe stanowią więc przychód w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami są w myśl tego przepisu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane/.../. Do przychodów nie zalicza się jedynie kwot naliczonych, a nie otrzymanych odsetek od należności /vide art. 14 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.