SA/Sz 747/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba[spr.] Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. sprawy ze skargi "F."- Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego Spółki z o. o w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. o d d a l a skargę Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "F." Spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora ustalono, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 1999r. poprzez będąca zaległością podatkową, uznając, iż odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 1999 r. poprzez : 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu ujemnych różnic kursowych od transferu zysku za rok 1998 , 2. odliczenie od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego poniesionych w roku 1998 r. a także wydatków na dokończenie rozpoczętej w tym roku budowy w kwocie [...] zł. Ustalono, że "F." Spółka z o.o. z siedzibą w S. posiada Oddział znajdujący się w C. z siedzibą w M.B., który sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi w C. przepisami prawa. Stosownie do art. 51 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591) Spółka sporządza łączne sprawozdanie finansowe Centrali i Oddziału. W dniu [...] Zgromadzenie Wspólników Spółki "F." uchwałą nr [...] zatwierdziło sprawozdanie i bilans oraz rachunek zysków i strat za 1998 r. i postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk w wysokości [...] zł na fundusz zapasowy, natomiast kwotę w wysokości [...] zł do podziału między wspólników Spółki. W związku z tym Oddział w C. przekazał na konto bankowe Spółki w [...] wypracowany w 1998 r. zysk. Jak wynika z przeliczenia wielkości zysku na dzień bilansowy wynosił on [...] koron czeskich x [...] = [...] zł. Na konto Spółki wpłynęła kwota w wysokości [...] zł. Spółka dokonała wyliczenia różnic kursowych w następujący sposób [...] zł - [...] zł = [...] zł. Wyliczone w ten sposób różnice kursowe zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Organy obu instancji uznały powyższe zaliczenie za naruszające art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych za granicą RP jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, powołując postanowienia obowiązującej Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątków z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) jej art. 7 ust. 1 , iż zyski osiągane przez oddział Spółki z o.o. "F." w C. będąc tam opodatkowane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r. nr 106 poz. 482 z późn.zm./. Organy wskazały, iż zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 51 ust. 3) sprawozdaniem finansowym powinny być objęte wszystkie dane finansowe dotyczące zarówno Oddziału (zakładu) za granicą jak i Centrali w Polsce, ale dochód podlegający opodatkowaniu powinien być ustalony zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Przychody ze źródeł położonych w RP lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku winny być wyłączone z ogólnej kwoty przychodów. Z ogólnych kosztów uzyskania przychodów powinny być również wyłączone koszty, które dotyczą przychodu opodatkowanego za granicą. Skoro przychodami są również różnice kursowe jako wartości pieniężne to powyższa zasada również odnosi się do nich. Dalej wynika z uzasadnienia Decyzji Izby Skarbowej, iż zdaniem organów podatkowych aby powstały różnice kursowe będące kosztami uzyskania przychodów od środków własnych na dewizowym rachunku bankowym, najpierw Spółka winna te środki otrzymać na swój rachunek walutowy w banku dewizowym. Zmiana kursu waluty w okresie od jej otrzymania do momentu dokonania ich odsprzedaży powoduje powstanie różnic kursowych. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca gdyż waluty obce były przekazywane z konta Oddziału w C. do banku Centrali, który to bank walutę odkupywał i przelewał równowartość w PLN na rachunek złotówkowy Spółki, co zdaniem organów podatkowych stanowiło wewnętrzne rozrachunki Spółki ze swoim Oddziałem. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania w 1999 r. o kwotę [...] zł poprzez odliczenie od dochodu dalszych wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, mimo, że nie spełniała warunków do skorzystania z ulgi w 1998 r. przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482, ze zm.). W dniu [...] zostały zawarte notarialne "warunkowe umowy sprzedaży -wspólnej realizacji inwestycji" pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym i Drogowym "A." S.A., a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Usługowym "F." Spółka z o.o.. Przedmiotem w/w umów było zlecenie Spółki realizacji przez "A." SA wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego z lokalami usługowymi. Strony umowy postanowiły, że [...] lokali mieszkalnych które będą znajdować się w tym budynku przeznaczonych zostanie na wynajem. Przedsiębiorstwo "A." zobowiązało się sprzedać Spółce udziały wynoszące [...] części w wieczystym użytkowaniu gruntu (działki nr [...] i [...]) położonego w S. przy ul. [...] pod warunkiem, że gmina - Miasto nie skorzysta z prawa pierwokupu. W dniu [...] Zarząd Miasta złożył oświadczenie, że nie korzysta z prawa pierwokupu. Następnie w dniu [...] strony zawarły trzy bezwarunkowe notarialne umowy przenoszące na Spółkę "F." wcześniej określone udziały w wieczystym użytkowaniu omawianego gruntu. W świetle powyższego - stwierdziły organy obu instancji - Spółka "F." w 1998 r. nie mając statusu właściciela (współwłaściciela) gruntu ani prawa wieczystego użytkowania (współużytkowania) tego gruntu, nie była współwłaścicielem wznoszonego na tym gruncie budynku, nie nabyła prawa do dokonania odliczenia wydatków w 1998 r. na tę budowę ani na kontynuację ulgi w roku 1999, stosownie do Art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zakwestionowanego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, Spółka uważa, iż różnice kursowe w przedmiotowej sprawie powstały w związku z odsprzedażą przez Spółkę bankowi posiadanych na koncie dewizowym walut, a Spółka dokonując wyliczenia różnic kursowych zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów stosownie do uzyskanych wyjaśnień z Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Skarżąca nie zgadza się również, iż rachunek walutowy oddziału Spółki w C. nie jest rachunkiem bankowym Spółki skoro oddział jest częścią Spółki. Podnosi nadto, iż zgodnie z przepisami ustawy podatkowej z podstawy opodatkowania Spółki wyłącza się przychody i koszty działalności Oddziału w C. Wewnętrzne transfery, jej zdaniem, w ogóle nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy, a koszty i przychody związane z ich dokonywaniem są częścią przychodów i kosztów finansowych Spółki i stanowią przychód (odsetki i dodatnie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) lub koszty (ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) Spółki w miejscu ich poniesienia. Skarżąca podkreśla, iż wszystkie odsetki i różnice kursowe powstałe w związku z wykorzystaniem rachunków bankowych Spółki należących do jej Oddziału w C. zostały zaliczone do przychodów Spółki, natomiast odsetki i różnice kursowe powstałe na rachunku bankowym centrali w związku z dokonywaniem wewnętrznych rozliczeń w dewizach są przychodem i kosztem z prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zakwestionowanego odliczenia od dochodu wydatków na budowę lokali na wynajem na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca podnosi, że jej zdaniem twierdzenie organu odwoławczego, iż w 1998 r. nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi podatkowej jest bezpodstawne. Skoro w wyniku zawartych umów w 1998 r. rozpoczęła wspólną inwestycję budowlaną i w związku z nią poniosła wydatki na budowę i zakup działki pod tą budowę to miała pełne prawo do odliczenia w 1998 r i do jego kontynuacji w 1999 r. zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z 20 listopada 19987 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931). Zdaniem skarżącej podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż nie była ona jeszcze w 1998 r. współużytkownikiem wieczystym gruntu w świetle prawa rzeczowego nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do ulgi. Wystarczające było - jej zdaniem -że wydatki były przeznaczone na budowę budynku (spełniającego pozostałe warunki) mającego stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz na zakup gruntu pod jego budowę. Skarżąca uważa, że po nabyciu praw w wyniku umowy warunkowej i wobec nie skorzystania przez Miasto z prawa pierwokupu posiadała już w 1998 r. tytuł do prowadzenia budowy na własny rachunek i ponoszenia wydatków na ten cel. Skarżąca twierdzi, iż wykładnia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy pozwala na skorzystanie z ulgi przez podmiot wznoszący budynek w trakcie trwania inwestycji - przez zakupem gruntu czy też prawa wieczystego użytkowania. Brak prawa do gruntu nie ma znaczenia z podatkowego punktu widzenia, gdyż dopóki budynek nie zostanie wybudowany, nie można stosować do niego zasady "czyj grunt tego budynek". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzi także, iż przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy mówi o wydatkach poniesionych na "budowę" a nie "wybudowanie budynku. Budowa jest pojęciem szerokim i obejmuje również finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy. Bezpodstawnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż przedsięwzięte przez skarżącą w 1998 r. czynności przygotowawcze do budowy, brak fizycznego wznoszenia budynku wskazują, iż w 1998 r., nie rozpoczęto faktycznie budowy, lecz dokonano jedynie wpłaty zaliczek na przyszłą inwestycję i że skarżąca w swoim działaniu kierowała się wyłącznie próbą skorzystania z ulgi w ostatnim okresie jej obowiązywania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, iż w zeznaniu ostatecznym Spółka nie wykazała różnic kursowych w pozycji kosztów podatkowych. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dokonywał ustaleń na podstawie dwóch weryfikowanych deklaracji - wstępnej i ostatecznej, w których kwoty kosztów podatkowych były rozbieżne i w konsekwencji kontrolujący opisał poprawny - w jego ocenie - sposób rozliczenia podatku za 1999 r. co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu ostatecznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak jest podstaw do uznania decyzji organów podatkowych za niezgodnych z prawem. W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wyliczonych przez Spółkę różnic kursowych w kwocie [...] zł z tytułu transferu zysku z zagranicznego Oddziału Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji, iż ujemne różnice kursowe powstałe wskutek wymiany obcej waluty na polską kosztu takiego stanowić nie mogą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej. Natomiast koszty uzyskania przychodu jako drugi element konstrukcyjny podatku dochodowego to wszelkie koszty, wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Jednak nie każde przysporzenie majątkowe podatnika podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie każdy koszt może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się między innymi przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast na podstawie art. 17 ust. pkt 3 ustawy zwolnione od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W związku z powyższym stosownie do postanowień łączącej Polskę z innym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są obciążone podatkiem dochodowym dochody uzyskane za granicą i tam opodatkowane. Konsekwencją zwolnienia powyższej kategorii przychodów od podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu osiągania przez podatnika innych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy). W świetle powyższej regulacji należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż ujemne różnice kursowe jako koszt związany z przychodem ze źródła położonego za granicą RP, z którego dochód jest wolny od podatku nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Przekazany z zagranicy czysty zysk do wypłaty wspólnikom za 1998 r. zgodnie z podjętą uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, podlegał opodatkowaniu w kraju źródła pochodzenia tj. w C., z którymi łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fakt transferu tych środków za pośrednictwem rachunków bankowych zagranicznego Oddziału, rachunku dewizowego Spółki Centrali, a następnie ich przelew i sprzedaż z rachunku bankowego Spółki na rzecz banku były zdaniem Sądu zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Nie oznacza to, że nie sposób ich rozpatrywać z punktu widzenia ich wpływu na koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę w związku z jej działalnością. Fakt sporządzania wspólnego sprawozdania przez Spółkę i jej Oddział zagraniczny zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości nie zmienia oceny, iż w przypadku dochodu uzyskanego przez Oddział, co do którego umowa międzynarodowa przewidywała jego opodatkowanie w kraju źródła nie mogą mieć zastosowanie zasady dotyczące rozliczania kosztów obowiązujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż również ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia uznanie, iż ujemne różnice kursowe z tytułu transferu zysku Spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Bezspornym jest, że Spółka w wyniku wewnętrznych rozliczeń otrzymała na swój rachunek bankowy pewną kwotę pieniężną, która to kwota jako czysty zysk stanowiła dochód uzyskany za granicą przeznaczony do wypłaty wspólnikom. Poza sporem pozostaje również, iż w związku z wymianą kwoty otrzymanej w koronach czeskich na złotówki powstały ujemne różnice kursowe. Jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że przekazana kwota zysku stanowiła jej własne środki, a różnica powstała wskutek jej przewalutowania stanowiła koszt uzyskania przychodu z działalności Spółki. Koszt uzyskania przychodu to wszelki wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, mający bezpośredni związek z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W niniejsze sprawie związku takiego pomiędzy ujemnymi różnicami a przychodem nie ma skoro Spółce został przekazany czysty zysk, który jest dochodem do wypłaty wspólnikom. Zatem ujemne różnice kursowe mogą być rozpatrywane jedynie w kategorii kosztu finansowego funkcjonującego na gruncie ustawy o rachunkowości, który różni się od kosztu podatkowego. Z punktu widzenia prawa rachunkowego oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością uzyskanego przychodu, który w konkretnych okolicznościach został lub ma być osiągnięty. Nie zawsze zatem koszt finansowy będzie kosztem podatkowym. W tym znaczeniu ujemne różnice kursowe, które poniosła Spółka ze względu na niski kurs waluty czeskiej nie będąc efektem działalności prowadzonej przez Centralę Spółki nie mogły być jej kosztem podatkowym a jedynie kosztem finansowym tej jednostki, który podlegał odpowiednim zapisom księgowym na kontach związanych z jej funkcjonowaniem. Na powyższą ocenę nie mają również wpływu wyjaśnienia i interpretacje uzyskane przez Spółkę w zakresie rozliczania różnic kursowych Ministerstwa Finansów i Drugiego Urzędu Skarbowego, na które powołuje się skarżąca. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy pisma te nie dotyczą spornej kwestii, Ministerstwo Finansów bowiem jedynie rozstrzyga w jaki sposób prowadzić ewidencję rozliczeń pomiędzy spółką a jej oddziałami na gruncie ustawy o rachunkowości, a urząd skarbowy informuje w jaki sposób wyliczyć wielkość różnic kursowych. Za prawidłowe również uznaje Sąd stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwestionowania odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r.: 1) zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 1998 r., na zasadach określonych w tej ustawie, (...). Powyższy przepis art. 2 ust. 4 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2001 r., poniosą wydatki na kontynuację budowy tego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Odliczenia zatem wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem po dniu 1 stycznia 1999 r. uzależnione jest od nabycia prawa do odliczeń na zasadach określonych art. 18 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999 r. Stosownie do tego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają tylko wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Takie brzmienie powołanego przepisu oznacza, że przewidziane w nim odliczenie wydatków może być dokonane jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: - budowa dotyczy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, - w budynku znajdować się powinno co najmniej pięć samodzielnych lokali mieszkalnych na wynajem, - podatnik musi być właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest własny (lub stanowiący współwłasność) budynek. W sytuacji zatem, gdy w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony ostatni z wymienionych wyżej warunków, orzekające organy obu instancji miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do przyjęcia, że wpłaty Spółki "F." na poczet wybudowania lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w S. nie podlegają odliczeniu na podstawie powołanego wcześniej przepisu. Z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że w momencie dokonywania wskazanych wyżej wpłat skarżący nie byli właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi gruntu skoro udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu skarżący nabyli dopiero na podstawie aktu notarialnego z 1 stycznia 1999 r. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2004r. sygn. akt SA/Sz 746/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., w której zakwestionowano nabycie przez skarżącą w 1998r. prawa do przedmiotowej ulgi. Mając zatem wszystko powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.