SA/Sz 751/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr/ Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skarg E. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999rok oraz odsetek od zaległości podatkowej I. u c h y l a zaskarżone decyzje, II. zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dzu.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz na podstawie art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ a także na podstawie art. 11 ust.1 i ust.2a, art. 12 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontowi Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] określającą E. C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono , że E. C. nieprawidłowo rozliczyła podatek z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalność w ramach przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "U" bowiem zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a także zaniżyła przychód nie zaliczając do niego nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł otrzymanego na skutek korzystania w 1999r. nieodpłatnie z kwotą [...] zł otrzymanej na podstawie umowy pożyczki zawartej z PHU T. Sp. z o.o. /od 1999r. występującej pod nazwą PPU "T.. W odwołaniu od decyzji organu kontrolnego podatniczka podniosła, że udzielonych pożyczek nie można nazwać świadczeniami nieodpłatnymi gdyż przewidywały one oprocentowanie w wysokości 5% w skali roku, zawierały też termin jednorazowej spłaty odsetek w dniu 30 grudnia 1999r. przedłużony następnie aneksem do 31 grudnia 2000r. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzając, że z podatkowego punktu widzenia zastrzeżenia budzą okoliczności i warunki zawarcia umowy. Powiązania osobowe i kapitałowe między pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą miały zdaniem organu odwoławczego bezpośredni wpływ na sam fakt zawarcia umowy i determinowały warunki jej obowiązywania bowiem w obrocie gospodarczym nie udziela się pożyczek i kredytów, których spłata, zarówno rat jak i odsetek ma charakter jednorazowy i następuje po upływie kilkuletniego okresu. Kredyty i pożyczki udzielone przez bank i inne uprawnione instytucje cechuje , założona już na etapie zawarcia umowy, bieżąca spłata świadczenia odsetek. z tych powodów, według organu odwoławczego 5% oprocentowanie i to po dwu i trzy letnim okresie obowiązywania z podatkowego punktu widzenia jest nie od przyjęcia. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi nie tylko odbiegająca od rzeczywistości stopa oprocentowania ale przede wszystkim faktyczny brak w skali roku zapłaty za korzystanie z obcego kapitału co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje dyspozycję normy zawartej w art. 11 ustawy. Wykonanie zawartej przez podatniczkę umowy polegało o w cenie organu odwoławczego jedynie na tym, że doszło do przepływu kapitału pieniężnego, bez spłaty rat kapitałowych i odsetek. Stan faktyczny ustalony w sprawie, odpowiada według organu stanowi faktycznemu określonemu w wymienionym przepisie i należy go kwalifikować jako przysporzenie mające charakter nieodpłatnego świadczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca E. C. zarzuca decyzji o statecznej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 11 ust.1, art. 14 ust.3 pkt 2, art. 23 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwą i błędną interpretację przepisów prawa cywilnego odnoszących się do swobody zawierania umów. Wskazuje też błędy w ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Z dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych w postaci umów pożyczki wynika, że E. C. pożyczyła w 1999r. na podstawie dwóch umów kwotę [...] zł, a pożyczki te były początkowo oprocentowane w wysokości 5% następnie w drodze aneksu oprocentowanie zostało podwyższone. Mimo zawartej na takich warunkach umowy organy kontrolny, a następnie odwoławczy przyjęły, że te właśnie pożyczki zaciągnięte przez skarżącą są nieodpłatnymi świadczeniami , gdyż w rok podatkowym , którego sprawa dotyczy skarżąca nie zapłaciła żadnej kwoty tytułem oprocentowania. Organ odwoławczy przyjął też, że przepis podatkowy tj. art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy tak interpretować, że to właśnie w danym roku podatkowym ma wystąpić odpłatność świadczenia aby można było uznać ,żre rzeczywiście jest o świadczeni odpłatne. Ze stanowiskiem tym nie może się zgodzić. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "nieodpłatne świadczenia" . Jest to pojęcie prawa cywilnego i nie jest dopuszczalne aby organy podatkowe mogły z uwagi na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego nazywać oprocentowaną pożyczkę świadczeniem nieodpłatnym i tak je traktować przy wymiarze opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że są pozbawione możliwości oceny zawieranych przez podatników umów. W odniesieniu do umów zawartych przez skarżącą, w których wyraźny jest zapis, że pożyczki są oprocentowane organy podatkowe nie mogą twierdzić, że były to świadczenia nieodpłatne tak długo dopóki nie wykażą, że zapis o oprocentowaniu zawarty w umowach pożyczki jest pozorny. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy twierdzi, że z "podatkowego punktu widzenia budzą zastrzeżenia warunki zawartych umów. Powiązania osobowe i kapitałowe między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą miały bezpośredni wpływ na sam fakt zawarcia umowy i determinowały warunki jej obowiązywania". Powiązania osobowe i kapitałowe nie są zabronione przez prawo podatkowe ale ich istnienie z punktu widzenia prawa podatkowego wywiera skutki podatkowe jedynie w sytuacjach opisanych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to pod warunkiem że miały one wpływ na dochody podmiotu powiązanego oraz należny podatek. Powyższy przepis nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Łącznie z powyższą sprawą Sąd rozpatrzył skargę na decyzją w przedmiocie określenia odsetek od zaległości podatkowych. Decyzja została objęta wydanym w sprawie wyrokiem, a z uwagi na uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową oczywiście zasadne było uchylenie decyzji określającej odsetki od tej zaległości. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.