SA/Sz 866/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001r. o d d a l a skargę,- Decyzją z dnia [...] . Nr [...] na podstawie art. 2ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Urząd Skarbowy określił W. B., za marzec 2001r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy doszło po stwierdzeniu w wyniku kontroli firmy W. B.: - zawyżenia w złożonej deklaracji VAT - 7 za marzec 2001r. wartości sprzedaży opodatkowanej zerową stawką podatku VAT o kwotę, - zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22% podatku VAT o kwotę [...] zł, - zaniżenie podatku należnego od towarów i usług na kwotę [...] zł Źródłem powyższych nieprawidłowości było błędne zakwalifikowanie przez podatnika garażu jako towaru objętego stawką 0%. W odwołaniu do Izby Skarbowej W. B. zarzucił decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów: - art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie przez organ podatkowy definicji lokalu mieszkalnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. Akt FSA 3/01stwierdzającego niezgodność rozporządzenia z ustawą podatkową co oznacza oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązujących przepisach. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług a towarami dla celów podatku VAT są również budynki, budowle lub ich części. Art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem wg stawki 7%-towej podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Szczególny wyjątek stanowiła sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, która do końca 2001r. była objęta 0% stawka podatku VAT zgodnie z przepisem § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przypadku zatem sprzedaży lokali użytkowych, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Lokalem użytkowym jest również garaż, który spełnia samodzielną i niezależną funkcję związaną z przechowywaniem samochodu i tym samym nie ma wpływu na sposób zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, ponieważ ich zaspakajanie w żadnym stopniu nie zależy od faktu posiadania garażu. Nadto Izba Skarbowa wskazała, że ustawodawca preferencje podatkowe związał z budownictwem mieszkaniowym, dlatego garaż, aczkolwiek znajdujący się w budynku mieszkalnym, nie jest dla celów podatkowych pomieszczeniem pomocniczym lokalu mieszkalnego. Uznając zatem, że garaż stanowi towar będący przedmiotem obrotu, niezależnie od tego czy znajduje się w budynku wielorodzinnym, czy jest obiektem wolnostojącym, oraz czy jest sprzedawany jako lokal wyodrębniony czy przynależny do lokalu mieszkalnego, z uwagi na jego funkcję inną niż mieszkalna, jako lokal użytkowy o którym mowa w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Izby Skarbowej zawsze jest opodatkowany stawką 22%. Odnośnie wskazanego przez W. B. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FSA 3/01, w którym Sąd zakwestionował pojęcie lokalu mieszkalnego zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako niezgodne z delegacją ustawową, Izba Skarbowa stwierdziła, że jest to pogląd w indywidualnej sprawie wydany na tle określonego stanu faktycznego i nie ma on mocy aktu prawodawczego. Natomiast odnosząc się do pisma Izby Skarbowej z[...] . będącego odpowiedzią na zapytanie podatnika w sprawie opodatkowania garaży, należy zauważyć, że stanowisko wyrażone w w/w piśmie zostało zweryfikowane pismem Izby Skarbowej znak [...] Nadto organ odwoławczy wskazał, że interpretacja przepisów udzielona przez organ podatkowy, nie znosi obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. B. zarzucił decyzjom organów podatkowych naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 51 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi W. B. wskazał, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały zerową stawkę podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu garażem znajdującym się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Różnicowanie stawki podatkowej odnośnie garażu nie jest zdaniem podatnika uprawnione skoro przedmiotem czynności sprzedaży jest jedna nieruchomość, lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym - garażem. Na poparcie tej oceny skarżący powołał definicję lokalu mieszkalnego zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388) w art. 2 oraz przepisy ustawy o najmie lokali z dnia 2 lipca 1994r. (Dz. U. Nr 120, poz. 787 z 1998r.), gdzie garaż zaliczany jest do pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wskazując na argumenty powołane w uzasadnieniu decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została przy spełnieniu wymogów procedury administracyjnej. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Przy nie kwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego spornym w sprawie jest określenie przez organy podatkowe wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług od sprzedanych wraz z lokalami mieszkalnymi garaży z zastosowaniem 22% stawki podatkowej. Inaczej określając sporne zagadnienie można postawić pytanie, czy w przypadku sprzedaży przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu garażem na podstawie jednej umowy, sprzedaż garażu podlega opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny stawką zerową, czy stawką 22 % jak lokal użytkowy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym przez towar rozumie się także budynki, budowle lub ich części - art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 51 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o podatku od towarów i usług w 2001 roku sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych podlegała opodatkowaniu wg stawki 7%. Jednocześnie Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999r. ustalił stawkę podatku 0% od "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych". Równocześnie w przepisie § 1 pkt 12 rozporządzenia zawarł definicję "lokalu mieszkalnego", przez który rozumie się "część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących." Przytoczona definicja "lokalu mieszkalnego" jest powtórzeniem definicji "samodzielnego lokalu mieszkalnego" z ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 203 z 2000r.) z zastrzeżeniem w rozporządzeniu, że przepisy rozporządzenia dotyczą tak rozumianych "lokali mieszkalnych", które stanowią "część budynku wielorodzinnego". Definicja legalna "lokalu mieszkalnego" zawarta w ustawie o własności lokali poza określeniem "samodzielnego lokalu mieszkalnego" jako wydzielonej trwałymi ścianami izby lub zespołu izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi o ile wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych" -art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zawiera również definicję "pomieszczenia przynależnego do lokalu (mieszkalnego), którym jest jako część składowa lokalu "pomieszczenie, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegało lub było położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Należy zauważyć, że pojęcie "pomieszczenia przynależnego" zdefiniowane w ustawie o własności lokali ewoluowało albowiem pierwotna treść art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowiła, że "pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Zmiana ustawy o własności lokali obowiązująca od dnia 26 września 1997r. (Dz. U. Nr 106, poz. 682 z 1997r.) nadała art. 2 ust. 4 następującą treść: " do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi", chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej". Z porównania treści normatywnej pojęcia "pomieszczenia przynależnego" (pomocniczego) lokalu mieszkalnego zawartego w kolejnych regulacjach art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wynika, iż zakres przedmiotowy tego pojęcia, zwłaszcza wymieniane w ustawie przykłady pomieszczeń pomocniczych, ulegał zmianie. W wyroku z dnia 7 marca 2003r. sygn. III RN 29/02 (Monitor Podatkowy Nr 5/2003 str. 29) Sąd Najwyższy wskazał, że definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne wyróżnienie pomiędzy pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi"; "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki związek funkcjonalny "pomieszczeń pomocniczych" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio do zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspakajania "mieszkalnych" potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokajaniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W takim rozumieniu "pomieszczenia pomocniczego" ustawodawca wymienił przykładowo pierwotnie: "piwnicę, strych lub magazyn", aktualnie: "piwnicę, strych, komórkę, garaż". Konkludując (wedle stanu prawnego obowiązującego w 1997r. ) Sąd Najwyższy wskazał, iż analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że ustalona zerowa stawka podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będącego przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnego lokalu mieszkalnego" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i nie były nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaże, których nie można zaliczyć do pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego lecz do kategorii pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Trafności tej oceny nie można kwestionować w stanie prawnym w 2001 roku, tj. gdy podatnik dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażem, albowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nadal zachowało w § 1 pkt 12 definicję "samodzielnego lokalu mieszkalnego" zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, a przepis § 63 ust. 1 pkt 5 zerową stawkę podatku od towarów i usług przewidywał do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik sprzedając lokal mieszkalny z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem pomocniczym w postaci garażu, czynność sprzedaży opodatkował wg 0% stawki podatku od towarów i usług, to naruszył cytowany przepis § 63 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. przez zastosowanie tej stawki do garażu. Uznając zatem, że zarzuty skargi nie są zasadne a przedstawiona wykładnia przepisów podatkowych nieuprawniona, Sąd uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.