SA/Sz 871/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skarg "I" S.A. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej I. u c h y l a zaskarżone decyzje, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w' Spółce Akcyjnej "I" z siedzibą w [...] w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., której wyniki udokumentowano protokołem nr 1 z dnia 24 maja 2000r. /t. 1, k. 470-539/ stwierdzono, że Podatnik w zeznaniu wstępnym (formularz CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu wykazał kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów niezgodnie ze stanem faktycznym i w konsekwencji zadeklarował stratę podatkową zamiast wykazać należny podatek. Z ustaleń kontroli wynikało, że Spółka w 1998r. dokonała sprzedaży nieruchomości w [...], [...] i [...] ustalając koszty wytworzenia tych inwestycji w wysokości nieodpowiadającej faktycznie poniesionym nakładom, tj. bez uwzględnienia w powyższych kosztach naliczonych odsetek i ujemnych różnic kursowych od pożyczek służących sfinansowaniu tych inwestycji. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że realizacja inwestycji finansowana była z pożyczek zaciągniętych od akcjonariusza Pana W. J.. Powołując się na przepis art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późno zm.), organ kontroli skarbowej zwiększył poniesione przez Spółkę wydatki o naliczone odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczek służących sfinansowaniu tych inwestycji. W przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości w [...] i [...] ustalony w ten sposób koszt wytworzenia przewyższał uzyskane przez Spółkę przychody z tego tytułu. Wobec stwierdzenia, że nastąpiło zaniżenie dochodów uznano, że zachodzi naruszenie przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy (z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedno Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.) ze względu na kapitałowe i personalne powiązania pomiędzy stronami transakcji. Metodą określoną w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), Inspektor ustalił wartość sprzedanych inwestycji, powiększając poniesione przez Spółkę nakłady o odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczek w oparciu o wskazany przez Spółkę udział wykorzystania pożyczek na finansowanie tych inwestycji oraz o 3% marży od wartości wytworzenia tych inwestycji, przyjętej na podstawie informacji uzyskanych od firm prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku powyższych ustaleń zadeklarowana przez Podatnika kwota przychodów uległa podwyższeniu o [...] zł. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w kwocie [...] zł na budowę przekazanej nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu trafostacji oraz darowiznę na rzecz kościoła w [...] w kwocie [...] zł nie stanowiące tych kosztów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona zakwestionowała sposób przypisania pożyczek do zadań inwestycyjnych we wniesionych w dniu 30 maja 200Or. wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli /t. 2 k. 629-634/, do których organ kontroli skarbowej ustosunkował się w piśmie z dnia 31 maja 2000r. /1. 2, k. 635-637/, wskazując na dokumenty przedstawione przez Spółkę w trakcie kontroli jako podstawę sposobu przypisania pożyczek do poszczególnych zadań inwestycyjnych. Równocześnie organ kontroli skarbowej poprosił - wobec wniesienia przez Stronę zastrzeżeń, co do sposobu wyliczenia odsetek i różnic kursowych - o przedłożenie prawidłowej wyceny oraz zakładowego planu kont, czego Strona w wyznaczonym terminie nie uczyniła. W dniu 21 czerwca 2000r. zapoznano Stronę z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli /1. 2, k. 696/. W piśmie z dnia 26 czerwca 2000r. /1. 2, k. 698/ Spółka poinformowała, że cena sprzedanych w 1998r. nieruchomości określona została przez biegłych rzeczoznawców w wycenach znajdujących się do wglądu w siedzibie firmy. W oparciu o ustalony stan faktyczny organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...]. decyzję znak [...]. 2, k. 738-747/ określającą wysokość zobowiązania w podatlq1 dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 21 sierpnia 2000r. odwołanie /1. 2, k. 859-865/ wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]., znak [...] /1. 2, k. 970-975/, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę, której ustalenia udokumentowane zostały w protokole nr 32/2000/0131/K1 z dnia 5 czerwca 2002r /t. 2/P1, k. 1 - 22/. Do protokołu Spółka złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia w piśmie z dnia 10 czerwca 2002r., do których organ kontroli skarbowej ustosunkował się w piśmie z dnia 14 czerwca 2002r. /1. 1/P1, k. 119-121, 123 - 124/. W dniu 17 lipca 2002r. organ kontroli skarbowej zapoznał kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli /1. 1/P1, k. 135/. We wniosku z dnia 22 lipca 2002r. /t. 1/P1, k. 136 - 141/ Spółka zażądała uzupełnienia dokumentacji i przeprowadzenia ponownie oceny materiału dowodowego. Do wniosku tego ustosunkowano się w piśmie z dnia 26 lipca 2002r. /t. 1/P1, k. 143 - 144/. Decyzją z dnia [...]., znak [...] /1. 1IP1, k. 146-157/, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 14 sierpnia 2002r. odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Strona zaskarżyła decyzję podnosząc zarzut błędnego stosowania prawa i błędnej interpretacji przepisów prawa, nie zgadzając się: 1) z zastosowaniem dla potrzeb określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jako podstawy prawnej art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. 2) z zastosowaniem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zdaniem Spółki nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 11 ust. 4 pkt 1, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3) sposobem zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Spółka stwierdziła, że Inspektor nieprawidłowo dokonał ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, a mianowicie nieprawidłowo ustalił wysokość poniesionych na inwestycję kosztów i ustalenia oparł o marże stosowane przez podmioty w transakcjach nieporównywalnych. Podatnik podnosił również zarzut nieuwzględnienia przez Inspektora w ustalaniu ceny rynkowej przedstawionych operatów szacunkowych; 4) bezpodstawnego nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę trafostacji przekazanej nieodpłatnie Zakładom Energetycznym. Podatnik podniósł, że Inspektor zastosował nieprawidłowo jako podstawę prawną przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podstawą działania Podatnika był przepis art. 37 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Strona stwierdziła również, że Inspektor nie uwzględnił w ponownym postępowaniu wskazań organu odwoławczego zawartych w jego decyzji, a mianowicie ustaleń dokonano w oparciu o dane pochodzące od podmiotów różniących się specyfiką prowadzonej działalności, a wielkość przychodów ustalona została w oparciu o dane wynikające z zeznania ostatecznego. Strona zarzucała również, że nie odwołano się do treści umów pożyczek, z których wynika, iż pożyczki nie były udzielane na konkretne przedsięwzięcia, lecz stanowiły źródło finansowania działalności Spółki. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów darowizny na rzecz kościoła Podatnik nie wniósł zarzutów. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...]. znak: [...] Izba Skarbowa utrzymała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. znak: [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz zaległości z tego tytułu w wysokości [...] zł, stwierdzając, iż wydano ją zgodnie z prawem. Na powyższą decyzję wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skarga z dnia 21 kwietnia 2003r. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Skarżąca podnosi wobec zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa poprzez naruszenie w szczególności przepisów: - art. 11 ust. 2 i 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jedn. tekst Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 z późno zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ponadto przez ustalenie dochodu niezgodnie z dyspozycją tego przepisu i niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów; - § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833) w wyniku niewłaściwego zastosowania i ustalenia szacunku niezgodnie z dyspozycjami tego rozporządzenia. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podnosi, że poza wystąpieniem przesłanek wymaganych przez hipotezę przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci kapitałowych i personalnych powiązań z podmiotami transakcji, nie wystąpiły pozostałe konieczne przesłanki, a mianowicie wykonywanie świadczenia na rzecz drugiego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz zaniżenie dochodów. Spółka podnosi, ze wbrew twierdzeniu organów podatkowych transakcje zostały zawarte po cenach rynkowych, ustalonych w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy i transakcje te przyniosły dochód, z wyjątkiem sprzedaży nieruchomości w Myśliborzu, zrealizowanej po cenach zakupu. Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem w zakresie rozliczenia odsetek i różnic kursowych od pożyczek dewizowych, stanowiących źródło finansowania inwestycji i metodą wyliczenia kosztu wytworzenia środków trwałych. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepis § 6 ust. 5 rozporząd2i:nia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) Spółka kwestionuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej, wywodząc, że pod pojęciem "naliczonych odsetek" oraz "naliczonych różnic kursowych" rozumie się wartości zapłacone lub wymagalne lub kapitalizowane. Odnośnie ustalenia przez organy podatkowe wartości nieruchomości w Myśliborzu Skarżąca powołując się na przepis § 6 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) podnosi, że przedmiotowy środek trwały przyjęty został przez Spółkę na stan środków trwałych do używania, wobec czego naliczone przez organy podatkowe odsetki i różnice kursowe nie mogą zwiększać jego wartości, gdyż dotyczą okresu już po jego przyjęciu. Skarżąca kwestionuje następnie stanowisko organów podatkowych w sprawie oszacowania dochodu Spółki, sposobu i przyjętej metody. Spółka podnosi, że stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833) nie zachowano warunku porównywalności transakcji przyjętych, jak również kwestionuje sam wybór przyjętej metody. Spółka nie zgadza się ponadto z dokonaną przez organ odwoławczy oceną operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości w [...]. W odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów darowizny w kwocie [...] zł na rzecz kościoła w [...] oraz w zakresie nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na budowę trafostacji przekazanej nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu Skarżąca nie wniosła zarzutów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Skarga jest zasadna. Decyzja została wydana między innymi na podstawie art. 11 ust.2 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze wzglądu na kapitałowe i personalne powiązania pomiędzy stronami transakcji sprzedaży. Jednakże w ocenie sądu przepis powołany w decyzji nie został odczytany prawidłowo. Odpowiednie stosowanie ust.1-3 o jakim mowa w ust.4 art. 11 ustawy może stosować się wyłącznie do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 11 ust.1, 2 i 3, a nie do hipotezy tej normy. Zatem odpowiednie stosowanie ust.1, 2 i 3 na podstawie ustępu 4 do treści tego właśnie przepisu odnosi się do słów " i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty. Na zasadzie zapisu zawartego w ust.4 art. 11 nie można stosować hipotezy normy prawnej zawartej w art. 11 ust.1 2 i 3 gdyż odnosi się ona wyłącznie do podmiotów krajowych powiązanych z podmiotem zagranicznym, zaś w sprawie rozpatrywanej przez Sąd transakcje sprzedaży dokonane zostały pomiędzy podmiotami krajowymi. Ustęp 4 art. 11 ustawy ma własną hipotezę zawiera się organ w słowach "gdy podmiot krajowy", pkt 1/ wykorzystuje swój związek z innymi podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo pkt 2/ pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Oczywiście w sprawie nie zachodzi sytuacja o jakiej mowa w pkt 1, nie ustalono aby któremuś z podmiotów transakcji sprzedaży przysługiwała ulga. Zastosowanie może mieć w sprawie art. 4 pkt 2 ustawy, przepis ten wymaga jednak aby podmioty krajowe pozostawały w związku gospodarczym. O tego rodzaju związku nie ma mowy w decyzjach organu kontrolnego i odwoławczego. Istnienie związku kapitałowego i osobowego w przypadku podmiotów krajowych i sytuacji o jakim mowa w art.4 pkt 2 nie znaczenia. Powiązania podatników są w niniejszej sprawie zasadniczą podstawą prawną bowiem dopiero stwierdzenie istnienia powiązań i właściwego dla podmiotów krajowych ich charakteru daje podstawę do określenia przychodu skarżącej Spółki w innej wysokości niż wynika to z zawartych umów sprzedaży. Inne ustalenia jakie zostały dokonane w niniejszej sprawie mogą być następstwem ustalenia właściwych powiązań, czyli związków gospodarczych pomiędzy podmiotami krajowymi. Wobec tego, że art. 11 ust.4 wymaga istnienia między podmiotami krajowymi związków gospodarczych, które w sprawie nie zostały wykazane stwierdzić należy, że organy orzekające w sprawie nie miały podstawy do zakwestionowania przychodu spółki, przyjmując istnienie powiązań kapitałowych i osobowych. W sprawie nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 pkt.2 ustawy, na który powołały się organy, nie ma w sprawie takiej sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie. Zakwestionowane transakcje nie zostały zawarte przez podmioty krajowe. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 lit.a i art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.