SA/Sz 883/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi T.-S.- Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572) w zw. z art. 21 § 3, art. 24, art. 51 § 1, art. 52 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 pkt 2, § 5 ust. 4 pkt 4, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6 poz. 35 ze zm.) określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "T. – S." z siedzibą w Sz. przy ul. [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej za ten rok podatkowy w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu omawianej decyzji organ ten wskazał, że w badanym roku podatkowym Spółka zaniżyła sumę osiągniętych przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł z tytułu udzielonych Spółce przez jej udziałowców nieoprocentowanych pożyczek, co stanowi, zdaniem organu kontroli skarbowej, naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zawyżyła sumę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, co z kolei stanowi naruszenie przepisu § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W toku kontroli ustalono, że udziałowcy Spółki udzielali jej pożyczek pieniężnych. I tak, A. G. i Z. M. udzielili Spółce na podstawie pisemnych umów następujących pożyczek: A. G. - - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki także w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r. Z. M. - - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r., - w kwocie [...] zł na podstawie umowy z dnia [...]r.; pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r. Łącznie do dnia [...]r. Spółka dysponowała, z tytułu udzielonych pożyczek, kwotą [...]zł W żadnej z ww. umów nie zawarto uregulowań, dotyczących oprocentowania. Także kontrola zapisów na koncie rozrachunków z udziałowcami nie wykazała żeby Spółka naliczała oprocentowanie z tytułu udzielonych pożyczek lub ponosiła w [...] r. wydatki na ich obsługę. Fakt ten, w ocenie organu kontroli skarbowej, był równoznaczny z otrzymaniem przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, których wartość wyraża się kwotą odsetek, jaką Spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu od podmiotów trudniących się ich udzielaniem. Inspektor Kontroli Skarbowej, kierując się wysokością odsetek pobieranych przez banki od kredytów udzielanych w [...] r. podmiotom gospodarczym i dokonując analizy oprocentowania tych kredytów przez trzy banki, działające na terenie [...] w tym Bank [...], gdzie Spółka posiadała rachunek, wyliczył średnie oprocentowanie roczne na 14,84%, a następnie określił wysokość kwoty odsetek za czas dysponowania poszczególnymi pożyczonymi kwotami pieniężnymi na przestrzeni [...] r., przedstawiając w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowe wyliczenie. Dalej z uzasadnienia omawianej decyzji wynika, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, że w [...] r. wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T. – S." z siedzibą w Sz. przy ul. [...] – A. G. i Z. M., będący jednocześnie wspólnikami Spółki Cywilnej "T. – S." podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. o kwotę [...] zł. Pokrycie podwyższonego kapitału miało nastąpić poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa S.C. "T. – S.". Wartość aportu, stosownie do operatu szacunkowego, obejmowała wartość reputacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na kwotę [...] zł oraz wartość majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej na kwotę [...] zł. Kwotę [...] zł Spółka T. S. zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych i począwszy od miesiąca kwietnia [...] r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Z tytułu odpisów amortyzacyjnych od reputacji Spółka "T. – S." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w [...] r. kwotę [...] zł, chociaż z § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze: kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Tak więc, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, wobec faktu nie nabycia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "T - S" wartości firmy w wyżej wymieniony sposób, dokonane i zaliczone w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne, we wskazanej wysokości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w [...] r. na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia. W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił wyliczenie dochodu Spółki, uwzględniając omawiane powyżej wyniki kontroli i dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez pełnomocnika Spółki odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on jedynie zaliczenie do przychodów Spółki wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanych pożyczek, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ ten w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do tego, iż otrzymane przez Spółkę w [...] r. nieoprocentowane pożyczki pozwoliły jej na nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału w ciągu roku podatkowego [...] oraz, że możliwość ta była równoznaczna z otrzymaniem przez odwołującą się Spółkę nieodpłatnego świadczenia, którego wartość wyraża się kwotą jego oprocentowania w przypadku pozyskania takiego kapitału poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. Uznając za chybione zarzuty i wywody zawarte przez Spółkę we wniesionym odwołaniu, Izba Skarbowa podkreśliła w uzasadnieniu swojej decyzji, że przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej do obliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia jako podstawy średniej stopy oprocentowania kredytów w trzech bankach, działających na terenie [...], w tym Banku [...], gdzie Spółka posiadała rachunek bankowy jest prawidłowe i zgodne z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższą decyzję ostateczną Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T.- S." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez uznanie, że niezapłacone odsetki od otrzymanej, nieoprocentowanej pożyczki stanowiły przychody Spółki oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 cytowanej ustawy poprzez uznanie, że ustalenie wysokości odsetek w oparciu o wysokość oprocentowania kredytów stosowanych przez wybrane banki jest identyczne, jak przeciętne oprocentowanie pożyczek stosowane w danej miejscowości oraz naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121,122, 124, 180, 181 i art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Skarga jest niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenia w rozpatrywanej sprawie, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe (pkt 1), ale również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze (pkt 2). Stanowiąc o wartości otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 6) sposobu i kryteriów ustalania jego wartości. W tym zakresie odwołać się należy więc do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, "świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego jest działaniem takim, jak np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie działa lub innego rodzaju usług, a także na takim zaniechaniu, jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zachowania się uprawnionego, itp. W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest czynnością prawną dwustronną, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, zaś biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Wynika z tego, że przeniesienie własności jest koniecznym warunkiem wykonania umowy, jest zatem ono świadczeniem w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego. Po wykonaniu tego świadczenia, biorący pożyczkę osiąga zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami, zazwyczaj pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, jakkolwiek ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te nie powiększają jego majątku. Z istoty pożyczki pieniężnej wynika natomiast, że jej celem gospodarczym jest możliwość rozporządzenia pożyczonymi środkami przez czas określony tym celem. Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest zatem świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że skarżąca Spółka korzystała, w ustalonych przez organ kontroli skarbowej okresach, z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek udzielanych jej przez udziałowców, jak również to, że wartość tych świadczeń nie została przez Spółkę zaliczona do jej przychodów wbrew zasadzie wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Określając, że wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, omawiana ustawa podatkowa nakazuje ustalać wartość tych świadczeń w różny sposób, zależnie od ich rodzaju (art. 12 ust. 6). I tak, ceny stosowane wobec innych odbiorców wyznaczają wartość nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dającego świadczenie, zaś cena zakupu - jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia są usługi zakupione przez świadczącego. Gdy przedmiotem świadczeń jest nieodpłatne udostępnienie lokalu - wartość ich wyznacza równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu. We wszystkich innych przypadkach o wartości nieodpłatnych świadczeń decydują ceny rynkowe tych świadczeń, jakie stosowane są w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieoprocentowana pożyczka, kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń wymaga ustalania stosowanego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Mając na uwadze powyższe, dokonanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustalenia wartości otrzymanych przez skarżącą Spółkę nieodpłatnych świadczeń na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów w trzech bankach na terenie [...], w tym Banku [...], gdzie Spółka posiada rachunek bankowy, nie sposób uznać za sprzeczną z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).