SA/Sz 922/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia [...]r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu UZSADNIENIE Urząd Skarbowy w Ch. decyzją z dnia [...]r, Nr [...] wydaną na podstawie art 21 § 1 i § 3, 47 § 3, art. 51 § 1 pkt 1, art. art. 52 § 1, art. 53 § 1, art 207 ustawy z 29.08.1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm..) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust 1, art,, 10 ust. 1 pktl i 2, art, 12 ust 7, art. 13 pkt 8, art. 22 ust 9 pkt 4, art 26 ust 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i 1a, art.. 27a ust 1 pkt 1 lit, g oraz pkt 3 lit., f i art,, 45 ust 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 1993 r Nr 90, poz 416 ze zm.) określił I. M. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r w kwocie [...]zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł, Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie przez podatnika od dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym kwoty [...]zł z tytułu renty ustanowionej na rzecz D. Ł., którego podstawą była, sporządzona w dniu [...]r. umowa renty Zgodnie z tą umową podatnik zobowiązał się względem syna kuzynki - D. Ł. do wypłacania mu renty pieniężnej w okresie od [...] do [...]r., w ratach kwartalnych, z tym że pierwsza wypłata miała nastąpić z chwilą uzyskania pełnoletności przez rentobiorcę.. Pełną kwotę świadczonej renty określono na [...] zł. Świadczenie miało być spełnione w trzech ratach, pierwsza rata w wysokości [...] zł, druga i trzecia w kwocie [...]zł, Dalej w uzasadnieniu niniejszej decyzji organ podatkowy podał, iż w toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie ustalono, na podstawie przedłożonych pokwitowań, że podatnik przesłał, przekazem pocztowym, na rzecz D. Ł. kwotę [...] zł w dniu [...]., oraz kwoty po [...] zł w dniach [...]i [...]r" D. Ł. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt otrzymania przedmiotowej renty, wskazał ponadto, iż w 2000 r. nie posiadał żadnych dochodów i pozostawał na utrzymaniu rodziców albowiem uczęszczał do Liceum Ogólnokształcącego w Ch. Ww.. podał także, że kwoty otrzymywane od podatnika, czyli swojego wujka przeznaczył na zakup w 2001 r. części składowych do komputera, gdyż nie posiadał środków, umożliwiających samodzielne sfinansowanie takiego zakupu w całości. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Urząd Skarbowy w Ch. stanął na stanowisku, że zawarta przez strony umowa renty w istocie taką umową nie jest z uwagi na fakt, iż przekazane przez podatnika świadczenie w kwocie [...]zł nie ma charakteru trwałości i okresowości Zdaniem organu, treść omawianej umowy wskazuje, że przedmiotowe zobowiązanie ma cechy świadczenia jednorazowego spełnionego w ratach, ponieważ całość świadczenia, jaki i ilość rat zostały z góry określone i wypłacone w okresie trzech miesięcy. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, iż wskazane przez rentobiorcę przyczyny i cel na jaki zostały przekazane otrzymane pieniądze także nie wykazują charakteru rentowego i dają podstawę do przyjęcia, że zawarta umowa jest umową darowizny na rzecz osoby fizycznej, która nie podlega odliczeniu od dochodu, niezależnie od jej celu i wysokości Z tego względu organ podatkowy stanął na stanowisku, że kwota [...]zł nie może być odliczona od dochodu na podstawie art 26 ust.. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 1993 r. Nr 90, poz 416 ze zm.) przed opodatkowaniem I. M. Urząd Skarbowy podkreślił, że brak rzeczywistej przyczyny dla zobowiązania się podatnika względem drugiej osoby świadczy, iż umowa taka zawarta została dla pozoru z zamiarem uniknięcia opodatkowania i jest nieważna stosownie do treści art. 83 Kodeksu cywilnego.. Motywując swoje stanowisko, organ przytoczył także przepis art 65 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego wskazujący, iż oświadczenie woli należy tłumaczyć tak, jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego lub ustalone zwyczaje.. W umowach należy więc badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się jedynie na ich dosłownym brzmieniu, gdyż o istocie umowy cywilnej decyduje treść i zamiar stron, a nie sama nazwa. W odwołaniu do tej decyzji, domagając się jej uchylenia, I. M. wyjaśnił, że dokonał odliczenia renty na podstawie, dającego mu takie uprawnienia art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego nie wynika, jaka powinna być długość trwania stosunku renty.. Ponadto podatnik zakwestionował pogląd Urzędu Skarbowego, iż zawarta przez niego umowa nie może być uznana za umowę renty z uwagi na to, że rentobiorca przeznaczył uzyskane środki finansowe na zakup komputera, co jednocześnie wskazuje na brak przyczyny zawarcia renty, albowiem jego zdaniem mógł on przeznaczyć otrzymane kwoty na dowolny, wybrany przez siebie, cel. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...]r. Nr[...], rozpatrzyła odwołanie na niekorzyść podatnika, kierując się przesłankami podanymi w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w Ch. Organ odwoławczy uznał, że na gruncie niniejszej sprawy przysporzenie pieniężne dokonane przez podatnika na rzecz D. Ł. w oparciu o zawartą z nim pod tytułem darmym umowę z dnia [...]r nazwaną "umową renty", w rzeczywistości miało charakter darowizny wykonanej w ratach, zaś samej umowie nadany został pozór umowy o rentę, w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej, nie dającej podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wykonania darowizny. Zdaniem Izby Skarbowej powodem tego, że podatnik nie mógł skorzystać z odliczeń z tytułu umowy renty jest również fakt, że rentobiorca otrzymane w 2000 r. od podatnika pieniądze odkładał i dopiero w 2001 r" wydatkował je na określony cel. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie I. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ch., rozbudowując argumenty wskazane powyżej i podkreślając, że jego zamiarem było zawarcie z D. Ł. umowy renty, a nie darowizny, Zdaniem podatnika, nie można nazwać obejściem prawa rzeczywistego zawarcia umowy renty, która następnie została wykonana, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział taką możliwość.. Jednocześnie skarżący podkreślił, że stanowisko Izby Skarbowej, dotyczące konieczności wydatkowania renty w roku podatkowym, w którym została ona wypłacona, nie jest niczym poparte W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone. Na gruncie przedmiotowej sprawy niezbędnym było ustalenie czy umowa zawarta przez I. M. z D. Ł. spełnia kryteria umowy renty uregulowanej w art 903 Kodeksu cywilnego i tym samym może być, na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od liczona od dochodu.. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r, przepisem art. 26 ust., 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, że przez rentę należy rozumieć umowę spełniającą wymogi określone w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art.. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku Umowa renty, jak każda czynność przysparzająca w polskim prawie musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Najczęściej chodzi o zapewnienie uprawnionemu środków utrzymania, czy wspomożenie go w innych, niezbędnych potrzebach. Przepisy Kodeksu Cywilnego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki może być zawarta umowa renty,. Również art.. 26 ust.. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu nie wprowadza, jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty, np.. kwalifikując, jako trwałe ciężary, tylko renty wypłacane przez dłuższy - jak to podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - okres. Ponadto należy zgodzić się ze skargą, że pojęcia renty, sprecyzowanego w przepisach Kodeksu cywilnego nie można dostosować do bliżej nieokreślonego pojęcia ciężarów trwałych.. Tym bardziej, że użyty w tym pojęciu przymiotnik "trwały" nie musi wcale oznaczać, że chodzi tam o takie obciążenia, które trwają przez dłuższy czas, Dlatego nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.. 903 Kodeksu cywilnego wskazują, jakoby rentą było tylko takie świadczenie, które obciąża rentodawcę przez dłuższy okres Również z cechy okresowości świadczeń, charakterystycznej dla świadczeń rentowych, nie można wyprowadzić wymogów co do długości trwania stosunku prawnego (w tym wypadku umowy renty), w którym występują świadczenia okresowe. Z powyższych względów okoliczność zawarcia przez skarżącego umowy renty na rok, która jednak spełniona została w trzech ratach nie można uznać za przesądzającą o tym, że w rzeczywistości nie było umowy renty, tylko umowa darowizny, w której świadczenie darczyńcy zostało wypłacone w trzech ratach, Nie przesadza o tym także cel, na który przeznaczone zostały środki z renty, czyli zakup komputera a także okoliczność, że kwoty uzyskane z tytułu renty wydatkowane zostały przez D. Ł. w 2001 r. Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia go w ograniczonym zakresie, np w zakresie leczenia, pielęgnacji czy, jak w niniejszej sprawie, zapewnienia środków i przyborów do nauki, co nie wyklucza ani przyznawania rent na stosunkowo krótki okres ani przeznaczenia ich np: na zakup komputera, który aktualnie uznać należy za niezbędny środek służący do nauki, ale również szkolenia zawodowego. Zgodzić się także należy z twierdzeniem skarżącego, że nie jest wymagane aby środki uzyskane z tytułu renty były wydatkowane w roku podatkowym, w którym zostały wypłacone Organy podatkowe nie są upoważnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilno prawnych (należy to do sądów powszechnych), jednak mają one obowiązek oceny tych umów z punktu widzenia skutków prawno-podatkowych, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały w istocie do obejścia prawa. Ustalenia przeprowadzone w niniejszej sprawie, dotyczące między innymi sytuacji finansowej D. Ł. i jego rodziny, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie dają podstawy do uznania, iż brak jest celu tej umowy a więc praktycznej przyczyny (causy) przysporzenia majątkowego na rzecz rentobiorcy. Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem organu odwoławczego, że zamiarem umowy zawartej przez podatnika nie było wykreowanie trwałego ciężaru lecz skorzystanie z odliczenia od dochodu Zawarte w ustawach podatkowych zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią lecz muszą istnieć realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem działaniem zmierzającym do obejścia przepisów podatkowych decyzja podatnika, o wyborze takiej działalności gospodarczej, która daje możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatków. Nie jest też obejściem przepisów podatkowych ustanowienie renty i jej wykonanie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość odliczenia jej od dochodu. Podejmowanie przez podatnika decyzji zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa. Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych, iż zawarta przez skarżącego umowa jest w istocie umową darowizny nie jest przekonywające, Zauważyć należy, że chociaż stosownie do art. 906 kc do renty stosuje się przepisy o darowiźnie to jednak nie oznacza to identyczności tych sytuacji, co do treści stosunku prawnego Renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, a wynika to wprost z art. 889 pkt 1 kc, stanowiącego, że nie jest darowizną bezpłatne przysporzenie, wynikające z umów uregulowanych innymi przepisami kodeksu.. Nie można więc uznać za darowiznę użyczenia, bezpłatnego przechowania, nieodpłatnego świadczenia jakichkolwiek usług, a także renty. Powyższe stwierdzenie nie oznacza negowania uznanej w doktrynie i orzecznictwie zasady, że umowy cywilno-prawne mogą być wykorzystywanie do obejścia przepisów podatkowych, a jedynie to, że nie można wykorzystywać powyższej zasady w sytuacjach, kiedy ustawodawca znając określone instytucje prawa cywilnego i rozróżniając je w prawie podatkowym, nie wypowiedział się przeciwko nim, definiując je odpowiednio dla potrzeb prawa podatkowego.. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r (III RN 6/00) oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. (III RN 192/00), że każda renta, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza więc prawo i z tego względu, na podstawie art 145 § ust. 1a ustawy z dnia 30 08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, orzeczono zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ww. ustawy.