SA/Sz 936/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r. sprawy ze skargi T. i W. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. u c h y l a zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], stwierdzającej nadpłatę w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. należnym od T. i W. małżonków K. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. małżonkowie T. i W. K. złożyli - powołując się na przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej - żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, wywodząc, iż do zapłaty przez nich tej nienależnej kwoty podatku doszło w następstwie nie uwzględnienia przez Uniwersytet [...], jako płatnika, kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzenia za promotorstwo prac dyplomowych jako od przychodów z tytułu praw autorskich. Wskazując na to, że w roku podatkowym T.K. był promotorem magisterskich i licencjackich prac dyplomowych, że promotorstwo to spełnia wymagania art. 1, art. 8 i art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i że wynagrodzenie za promotorstwo pracy dyplomowej otrzymywane jest wyłącznie po utrwaleniu tej pracy wraz z jej publiczna obroną, wnioskodawcy stwierdzili, iż z odpowiednich dokumentów płatnika wynika, że przy określaniu przezeń dochodu z wynagrodzenia za promotorstwo został zastosowany 20-procentowy wskaźnik kosztów uzyskania przychodu, zamiast wskaźnika 50-procentowego, wobec czego doszło do zawyżenia dochodu do opodatkowania o łączną kwotę [...] zł i do zawyżenia stąd odprowadzonego podatku o kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika dalej, że pismem z dnia [...] r. małżonkowie T. i W. K. rozszerzyli swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wnosząc o stwierdzenie dalszej nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego żądania podatnicy wskazali, że do powstania tej nadpłaty doszło w następstwie nie zastosowania przez Akademię [...] w S., jako płatnika, 50-procentowego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego przez T.K. wynagrodzenia za prowadzenie w tejże uczelni ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów, seminariów magisterskich, dyplomowych i doktorskich. Wskazując na to, że zajęcia te spełniają wymagania art. 1, art. 8 i art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co potwierdzają także interpretacje urzędowe Ministra Kultury i Sztuki, Ministra Finansów i uchwały Senatu Akademii [...], wnioskodawcy stwierdzili, iż z odpowiednich dokumentów płatnika wynika, że przy określaniu przezeń dochodu z wynagrodzenia za ponadobowiązkowe zajęcia dydaktyczne został zastosowany 20-procentowy wskaźnik kosztów uzyskania przychodu, zamiast wskaźnika 50-procentowego, wobec czego doszło do zawyżenia dochodu do opodatkowania o łączną kwotę [...] zł i do zawyżenia stąd odprowadzonego podatku o kwotę [...] zł. Uwzględniając zgłoszone wcześniej żądanie stwierdzenia nadpłaty powstałej w związku z nie zastosowaniem takiego wskaźnika kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za promotorstwo prac dyplomowych otrzymanego w Uniwersytecie [...], podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. Do wniosku tego podatnicy załączyli na formularzu PIT-37 korektę zeznania podatkowego o dochodach roku podatkowego 1997 r. sporządzoną dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w należnym od małżonków T. i W. K. podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że u podstaw stwierdzenia tej nadpłaty legło dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenie, iż podatnicy w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu wykazali odliczenie od podatku kwoty [...] zł z tytułu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, gdy tymczasem z przedłożonych dokumentów wynika, że nabyli oni prawo do odliczenia z tego tytułu kwoty [...] zł. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego przez podatników żądania stwierdzenia nadpłaty powstałej w następstwie zastosowania przez płatników zaniżonego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy żądanie to uznał za nieuzasadnione, stając na stanowisku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wynagrodzenie otrzymane przez T.K. za promotorstwo prac dyplomowych, jakie uzyskał w Uniwersytecie [...], było przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, o których to przychodach stanowił przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 i przy których koszty ich uzyskania określa się w wysokości 50 % przychodu. Odnosząc się w tym zakresie do twierdzeń podatników, że konkretna działalność pracownika naukowo-dydaktycznego ma charakter działalności twórczej i jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie "promotor pracy dyplomowej albo magisterskiej jest tylko osobą opiekującą się studentem piszącym ową pracę. Jego zadaniem jest inicjowanie działań studenta zmierzających do napisania pracy dyplomowej lub magisterskiej. Zadania promotora nie mają charakteru działalności twórczej o indywidualnym charakterze i nie korzystają z ochrony przewidzianej przepisami prawa autorskiego". Wynika dalej z akt sprawy, że od wskazanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli odwołanie, w którym, zarzucając jej naruszenie wskazanych przez siebie przepisów postępowania oraz przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domagali się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objętym zgłoszonym żądaniem, a więc nadpłaty podatku wynikającej z niewłaściwego zastosowania przez płatnika wskaźnika kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, iż odmawiając uwzględnienia ich żądania organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii prawidłowości naliczenia przez płatnika (Akademię [...] w S.) kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłaconego T.K. za prowadzenie ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów, seminariów magisterskich, dyplomowych i doktorskich. Kwestionując natomiast przesłanki, jakimi kierował się ten organ w ocenie twórczego charakteru promotorstwa prac dyplomowych, odwołujący się podatnicy odwołali się do literatury dotyczącej twórczości naukowej, teorii i praktyki pisania prac dyplomowych oraz związanej z tym roli promotora i form pracy dydaktycznej, przytaczając obszernie fragmenty zapatrywań naukowych na ten temat, a także odwołując się do wskazanego orzecznictwa sądowego odnoszącego się do ochrony praw autorskich z tytułu współautorstwa dzieła. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do przyjęcia, że sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych jest działalnością twórczą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i że w związku z tym wynagrodzenie za sprawowanie promotorstwa stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, uprawniającego do 50-procentowego wskaźnika kosztów jego uzyskania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej. Wskazując na powszechnie akceptowane uprawnienie organów podatkowych do dokonywania samodzielnej i autonomicznej oceny zdarzeń regulowanych przepisami prawa cywilnego oraz do badania, czy przejęcie przez prawo podatkowe pojęć prawa cywilnego w konkretnej sytuacji nie pozostaje w sprzeczności z celami prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego, Izba Skarbowa podkreśliła, iż jedną z podstawowych reguł podatku dochodowego od osób fizycznych jest reguła powszechności opodatkowania, mające swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego "wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika, zasad". Przytaczając następnie określone unormowania ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczące powstania prawa autorskiego do określonego utworu, jego wykonywania przed ujawnieniem przez twórcę swojego autorstwa, wykonywania prawa autorskiego przez współtwórców określonego utworu, organ ten podkreśla dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że przedmiotem chronionym prawem autorskim jest dzieło ustalone we właściwej mu postaci, a nie sam proces twórczy, który w przyszłości doprowadzić może do powstania dzieła - utworem w rozumieniu przepisów prawa autorskiego jest zawsze przejaw (rezultat) pewnych czynności, a nie same czynności. Niewątpliwie utworem chronionym prawem autorskim jest praca dyplomowa, zauważa organ odwoławczy, jednakże jej autorem jest uczestnik np. studiów podyplomowych. Z istoty tej pracy wynika, że musi mieć ona charakter twórczy, świadczący o opanowaniu określonej gałęzi wiedzy w stopniu uprawniającym do uzyskania świadectwa ukończenia studiów. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że jakkolwiek organ odwoławczy uznaje pracę dyplomową za utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, to jednakże uważa on, iż osoba będąca jej promotorem nie jest w żadnym stopniu jej współautorem, rolą promotora jest bowiem, w ocenie tego organu, m. in. inicjowanie i projektowanie tematyki pracy dyplomowej, przyjęcie natomiast współautorstwa ze strony promotora oznaczałoby, iż praca dyplomowa nie ma charakteru samodzienego opracowania, dającego podstawę do stwierdzenia, że jej autor opanował tematykę będącą przedmiotem studiów. Potwierdzając dokonaną przez organ pierwszej instancji i wyrażoną w zaskarżonej odwołaniem decyzji ocenę roli promotora, jako nie mającej charakteru twórczego, organ odwoławczy podkreślił dalej, że ocena ta ma swoją podstawę we własnych doświadczeniach organu, praktyce zawodowej i interpretacji przepisów prawa i mieści się w granicach zakreślonych zasadą swobodnej oceny dowodów. W konkluzji swych wywodów organ odwoławczy stwierdził, iż nie będąc działalnością twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych działalność promotora pracy dyplomowej nie jest przedmiotem tego prawa, wobec czego osiągane w ramach tej działalności przychody promotora nie stanowią tytułu do korzystania z praw autorskich i nie ma do nich zastosowania 50-procentowy wskaźnik kosztów uzyskania tych przychodów przewidziany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Brak w decyzji organu pierwszej instancji odrębnego stanowiska w kwestii charakteru przychodu i związanych z jego uzyskaniem kosztów z tytułu praw autorskich wynikających z prowadzenia seminariów dyplomowych wynika stąd, wedle Izby Skarbowej, że kwestia ta w procesie rozstrzygania potraktowana została tożsamo z promotorstwem prac dyplomowych. Takie jej potraktowanie znajduje swoje "uzasadnienie w wyjaśnieniach organu wskazujących na brak wynagradzania przez wyższe uczelnie za seminaria lub promotorstwo lecz wynagradzanie za wypromowanie przyszłych magistrów". Wynika to z dokumentów uzyskanych od pracodawcy podatnika, tj. od Uniwersytetu [...], a w szczególności z uchwały senatu tej uczelni, w myśl których na wynagrodzenie zasadnicze jej pracownika dydaktyczno-naukowego składa się określona część wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego (25 %), określona część wynagrodzenia z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (60 %) oraz pozostała część wynagrodzenia za pracę dydaktyczną i organizacyjną nie objętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego. Z wyjaśnień tego pracodawcy wynika też, iż wynagrodzenie w przypadku wszystkich umów o dzieło zawartych z T.K. miało zastosowane 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem jednej z nich, której przedmiot nie podlega ochronie wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Potwierdza to prawidłowość wykonanych przez tego pracodawcę obowiązków z zakresu obliczania, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobnie z wyjaśnień drugiego pracodawcy, tj. Akademii [...] w S., wynika, że wynagrodzenie zasadnicze podatnika za lata 1997 i 1998 objęte było prawami autorskim w 50 % z tytułu prowadzonych wykładów i 25 % z tytułu prac naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego. Łącznie prawom autorskim podlegało zatem 75 % wynagrodzenia zasadniczego, a także wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe obowiązkowe, które dotyczyły wykładów, w taki też sposób zostało ono rozliczone i wykazane w dokumentach PIT-11. Takie wyjaśnienie tego pracodawcy wyraźnie wskazuje na prawidłowość dokonanych przez niego, jako płatnika, rozliczeń podatkowych dotyczących odwołującego się podatnika, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji. Nie podzielając zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, dodając przy tym, iż obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i rozpatrzenie istniejących dowodów, zaś obowiązkiem podatnika jest ich przedłożenie organowi. Na uzasadnienie swego stanowiska przytacza obszernie zapatrywania z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące relacji między organem podatkowym i stroną toczącego się przed tym organem postępowania w zakresie ciężaru dowodzenia faktów. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie i prowadzenie oryginalnych w formie i treści seminariów dyplomowych oraz z tytułu wynagrodzenia za promotorstwo prac dyplomowych. W uzasadnieniu skargi kwestionuje się stanowisko organu odwoławczego w zakresie dotyczącym podniesionego w odwołaniu zarzutu braku jakiegokolwiek uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania przez płatnika (Akademię [...] w S.) zaniżonego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez T.K. jako wynagrodzenie za prowadzenie w ramach godzin ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów, seminariów magisterskich, dyplomowych i doktorskich, której to nadpłaty dotyczyło uzupełnienie wniosku o jej stwierdzenie zawarte w piśmie podatników z dnia [...] r. Skarżący wskazują przy tym na brak możliwości tożsamego potraktowania zagadnienia nadpłaty powstałej przy opodatkowaniu przychodów z tytułu wynagrodzenia za ponadobowiązkowe zajęcia dydaktyczne z zagadnieniem nadpłaty powstałej przy opodatkowaniu przychodów za promotorstwo prac dyplomowych. Kwestionując prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w kwestii twórczego charakteru roli promotora w powstaniu pracy dyplomowej, skarżący zarzucają, iż dokonana przez organy ocena tego charakteru wynika ze słownikowej definicji pojęcia "promotor", nie uwzględnia natomiast rzeczywistej roli, jaką spełnia pracownik naukowo-dydaktyczny w procesie tworzenia pracy dyplomowej, wytworzenie której jest warunkiem otrzymania wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi zasadniczo dochód ustalony zgodnie m.in. z art. 9 tej ustawy, określającym w ust. 2, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Odrębnym od innych źródłem przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7), przy czym za przychody z praw majątkowych omawiana ustawa uważa (art. 18) w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1997, wysokość kosztów z niektórych źródeł przychodów określiła w sposób ryczałtowy przyjmując m. in., iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzenia przez nich tymi prawami wynoszą kwotę odpowiadającą 50 % tych przychodów. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o wysokość stwierdzonej zaskarżoną decyzją nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., należnym od łącznie opodatkowujących swoje dochody T. i W. małżonków K., sprowadza się do sporu o prawidłowość zadeklarowanej przez podatników i wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty skorygowanej wysokości zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez T.K. tytułem wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych oraz za prowadzenie ponadobowiązkowych (poza wymiarem normatywnym objętym wynagrodzeniem zasadniczym) zajęć dydaktycznych w formie wykładów i seminariów dyplomowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty wynikłej z zastosowania 20-procentowego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów stanowiących wynagrodzenie T.K. uzyskane w Akademii [...] w S. z tytułu ponadwymiarowych, nadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie ćwiczeń i seminariów, organ odwoławczy oparł się na przekonaniu, że skoro z wyjaśnień płatnika wynika, że dochody podatnika z tytułu wynagrodzenia za godziny ponadobowiązkowe, które dotyczyły wykładów, ustalone zostały z zastosowaniem 50-procentowego wskaźnika kosztów uzyskania tego przychodu, to wyjaśnienie to wyraźnie wskazuje na prawidłowość dokonanych przez tego płatnika rozliczeń podatkowych. Tego rodzaju stanowisko organu odwoławczego pozostaje w istocie w sprzeczności ze zgłoszonym przez podatników żądaniem stwierdzenia nadpłaty, skoro zarówno z ich pisemnego wniosku z dnia [...] r., jak i z przywołanego przez organ odwoławczy pisma Kwestora Akademii [...] w S. z dnia [...] r. wynika, że spór o wysokość naliczonych przez płatnika kosztów uzyskania przychodów dotyczy przychodu w kwocie [...], uzyskanego przez T.K. w 1997 r. tytułem wynagrodzenia za ponadwymiarowe nadobowiązkowe godziny przeprowadzonych zajęć dydaktycznych w postaci ćwiczeń i seminariów, do którego do przychodu zastosowany został przez płatnika 20-procentowy wskaźnik kosztów, a nie wskaźnik 50-procentowy, jak tego domagają się skarżący uznając, iż przychód ten jest przychodem z tytułu korzystania przez podatnika, jako twórcę, z praw autorskich do opracowanego przez siebie programu tych zajęć. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że w świetle zarządzenia nr 23 Rektora Akademii [...] w S. poza sporem pozostaje, iż na wynagrodzenie zasadnicze pracownika naukowo-dydaktycznego tej uczelni składa się w 50 % wynagrodzenie z tytułu chronionego prawem autorskim nie tylko przygotowania i wygłoszenia wykładów, ale również opracowania programów zajęć dydaktycznych. Skoro wynagrodzenie za opracowanie programów zajęć dydaktycznych przypadające w ramach wynagrodzenia zasadniczego jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania z praw autorskim, zatem logicznym wydaje się być wniosek, że wynagrodzeniem o takim samym charakterze jest wynagrodzenie za opracowanie programu zajęć dydaktycznych w formie ćwiczeń i seminariów wykonane w ramach zadań ponadnormatywnych (nadobowiązkowych). Skoro organ odwoławczy w istocie nie wyjaśnił, w ślad za organem pierwszej instancji kwestię tę pozostawiającym w zupełności poza zakresem swego zainteresowania, tego, czy wynagrodzenie podatnika za ponadnormatywne opracowanie programów zajęć dydaktycznych w formie ćwiczeń i seminariów, otrzymane w 1997 r. w kwocie [...] zł od płatnika jakim była Akademia [...] w S., stanowiło przychód z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich, poprzestając przy ocenie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie na relacji samego płatnika co do sposobu dokonanego przezeń ustalenia jej dochodów, zaskarżoną decyzję uznać należy za wydaną w tym zakresie z naruszeniem jednej z podstawowych zasad postępowania, jaką jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada podejmowania w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także z naruszeniem stanowiącego rozwinięcie tej zasady i określonego przepisem art. 187 § 1 tejże Ordynacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, podobnie jak i z uzasadnienia decyzji ją poprzedzającej, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku w tej części, w jakiej jej powstania podatnicy upatrują w wadliwym zastosowaniu 20-procentowego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskanego przez T.K. z tytułu promotorstwa prac dyplomowych, organy obu instancji uznały, iż brak podstaw do zastosowania 50-procentowego wskaźnika tych kosztów, jak to uczynili podatnicy w korekcie swego zeznania podatkowego złożonej wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, wynika stąd, iż przychód z tytułu tego wynagrodzenia nie jest przychodem twórcy, o jakim stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r.). Stanowisko organu odwoławczego co do tego, że promotor pracy dyplomowej nie jest w żadnym stopniu jej twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynika z takiego postrzegania jego roli w procesie powstawania pracy dyplomowej, która sprowadza się w istocie jedynie do inicjowania i projektowania tematyki tej pracy, a nie do uczestniczenia w procesie twórczym jej autora. Niemożność uznania promotora za współtwórcę pracy dyplomowej uzasadniona jest, wedle organu odwoławczego, koniecznością posiadania przez tę pracę charakteru samodzielnego, dającego podstawę do stwierdzenia, że jej autor opanował tematykę będącą przedmiotem studiów. Takie postrzeganie roli promotora w procesie powstawania chronionego prawem autorskim takiego utworu, jakim jest praca dyplomowa, uznać należy za nad wyraz uproszczone. Wbrew stanowisku organy podatkowego, posiadanie na ten temat przez organ podatkowy wiedzy w istocie nabytej, jak to wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyłącznie na podstawie własnych doświadczeń życiowych i praktyki zawodowej, nie spełnia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej ustawowego wymogu podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób odpowiadający prawu. Wiedza o roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz o jego udziale w tym utworze, jest wiedzą niewątpliwie z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych, rozstrzygnięcie zatem tego, czy promotor pracy dyplomowej może być uznawany za jej współtwórcę z konsekwencjami wynikającymi z przepisów o prawie autorskim, wymaga wiedzy specjalnej, a nie opartej jedynie na życiowym doświadczeniu i praktyce zawodowej organu podatkowego, a to koniecznym czyni uzyskanie przez ten organ takiej wiedzy od instytucji wiedzą taką dysponujących, powołania odpowiedniego biegłego nie wyłączając (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270) orzec należało o jej uchyleniu.