SA/Sz 941/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. o d d a l a skargę.- Zaskarżoną decyzję, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] [...] odmawiającą A.i M. stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi od 1 czerwca 1997r. do 31 grudnia 1998r. W dniu 30 grudnia 1998r. podatnik złożył w Drugim Urzędu Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym VAT-Z podając jako przyczynę zaprzestania wykonywania czynności likwidację działalności z dniem 31 grudnia 1998r. W dniu 22 stycznia 1999r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie [...] zł - podatek naliczony [...] zł. - podatek naliczony do odliczenia uwzględniony do wysokości podatku należnego [...] zł. Do deklaracji podatnik dołączył spis z natury towarów, urządzeń i środków trwałych dokonanych na dzień likwidowanej działalności tj. na 31 grudnia 1998r. W dniu 8 lutego 1999r. wyniku czynności sprawdzających podatnik poprawił deklarację VAT-7 za grudzień 1998r. gdyż w ocenie Urzędu Skarbowego brak było podstaw prawnych do uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na treść art. 6a ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 7 grudnia 2000r. A.j M. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres luty - grudzień 1998r. w której wykazał: - zmniejszenie kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, - zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Złożoną deklarację Urząd Skarbowy potraktował jako żądanie stwierdzenia nadpłaty i decyzją z dnia [...]. odmówił A. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie [...] zł. Według stanowiska Urzędu Skarbowego wyrażonego w uzasadnieniu jego decyzji, zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek mogą żądać stwierdzenia nadpłaty podatku. Urząd stwierdził, że powodem zmian rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonanej przez A. M. w drodze korekty deklaracji złożonej w dniu 7 grudnia 2000 r. było skorygowanie kwot podatku naliczonego In minus co miało wpływ na zmianę ostatecznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zmniejszonej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Urząd Skarbowy odwołał się do treści art. 6a ust.1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , z którego wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności. Przy rozliczeniu podatku podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty podatku należnego. Podatnik korygując kwoty podatku naliczonego, w wyniku czego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym Ne może skutecznie domagać się uznania nadpłaty, która powstała w wyniku nieprawidłowego rozliczenia przy braku respektowania art. 6a ust.9 ustawy VAT. W odwołaniu, A. M. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wadliwą jego interpretację i zastosowanie oraz art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie formalnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 79 Ordynacji podatkowej. Według A. M. przepis art. 25 ust.3 ustawy wyklucza możliwość obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do tych podatników, którzy po wyrejestrowani dokonali czynności, z których błędnie wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. Taka sytuacja jak twierdzi w jego przypadku nie zachodziła gdyż złożone w dniu 30 grudnia 1998r. zgłoszenie o zaprzestaniu w tym dniu wykonywania czynności potwierdza fakt, że tego dnia był podatnikiem spełniał przewidziane prawem wymogi miał zatem prawo do odliczenia za grudzień 1998r. podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z rozliczenia tego miesiąca. Zdaniem A. M. odmienne jest unormowanie określone w art. 6a ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako następstwo rozliczenia podatku naliczonego, pozostałego po likwidacji działalności. W takiej sytuacji stosuje się odpowiednio art. 21 ust. 1 ustawy przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny, w przypadku podatnika jedynie w kwocie [...] zł, do tej kwoty bowiem przysługiwało odliczenie podatku naliczonego gdy po złożeniu korekty i wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust.2 ustawy nie należał się zwrot podatku. Dalej podatnik twierdzi w odwołaniu, że jedynie omyłkowo nie zażądał kwoty do zwrotu w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r., a urząd skarbowy nie wezwał go do skorygowania deklaracji w tym zakresie w ramach czynności sprawdzających chociaż mógł skorzystać z ograniczenia kwoty do zwrotu a nie odmowy zwrotu za okres, w którym był podatnikiem podatku VAT. Podatnik w odwołaniu wskazał również, że w świetle art. 80 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 nie stosuje się jeżeli ustawa podatkowa przewiduje odmienny tryb zwrotu podatku. Zwrot podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 21 ustawy, która miała zastosowanie w sprawie. Nadto w odwołaniu podatnik wyraził pogląd, że z uwagi na sporządzenie spisu z natury obowiązek podatkowy w związku z tym spisem powstał w styczniu 1999r. W odwołaniu podniesiono też, że decyzja organu podatkowego I instancji jest wadliwa z uwagi na naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzje Urzędu Skarbowego stwierdził, że stosownie do art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 19 ust.2 ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Skorzystanie z tego uprawnienia jest jednak uzależnione od spełnienia licznych przesłanek. Jedną z takich sytuacji, gdy możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego jest wyłączona unormowano w art. 25 ust.3 ustawy, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 4 ustawy podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Okolicznością bezsporną jest, że A. M. zawiadomił Urząd Skarbowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu składając druk VAT-Z z dniem 31 grudnia 1998r. W takim przypadku stosuje się regulację zawartą w art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ust.1 pkt 2 tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. według treści art. 6a ust.4 ustawy powyższe uregulowanie ma zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie natomiast do treści art. 6a ust.9 ustawy, przy rozliczeniu podatku stosuje się odpowiednio art. 21 ust.1 ustawy, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty podatku należnego. Z akt sprawy wynika,, że deklarację VAT-7 za grudzień 1998r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. A. M. złożył w dniu 22.01.1999 r. czyli w dniu w którym nie figurował już w rejestrze podatników podatku VAT w deklaracji tej wykazała kwotę podatku należnego wynikającą ze sporządzonego dnia 31 grudnia 1998r. tj, na dzień likwidacji działalności spisu towarów z natury. W tej sytuacji prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy zastosował regulację zawartą w art. 6a ust.9 ustawy, a to oznacza, że A. M. nie był uprawniony do otrzymania zwrotu z Urzędu Skarbowego, wobec faktu, że dnia 30 grudnia 1998r. złożył w Urzędzie Skarbowym druk VAT-Z zawiadamiając o likwidacji działalności. Rozliczenie podatku od towarów i usług może być dokonane wyłącznie z podatnikiem czyli osobą zobowiązaną do jego płacenia. Urząd skarbowy wezwał podatnika w ramach czynności sprawdzających do poprawienia deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. stosownie do postanowień art. 6a ust.9 ustawy . W ten sposób A. M. skorygował wysokość podatku naliczonego do odliczenia do kwoty [...] zł tj. do wysokości podatku należnego oraz określił zobowiązanie podatkowe na "0" zł. Nie ulega wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, że złożona w dniu 7 grudnia 2000r. korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. gdzie A. M. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł nie zmienia faktu, że w sprawach znajduje zastosowanie art. 6a us.t9 ustawy. Słusznie zatem Drugi Urząd Skarbowy potraktował "Korektę" deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem z uwagi na regulację zawartą w art. 6a ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest możliwe wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśniając, że wobec zakończenia działalności w dniu 31 grudnia 1998r. i sporządzenia na ten dzień spisu z natury obowiązek podatkowy A. M. powstał w grudniu 1998r. a nie w styczniu 1999r. Za nietrafne organ odwoławczy uznał zarzuty wskazujący na naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. M. podniósł zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2004r. skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2003r. sygn. akt III RN 147/02 zawierający tezę, "że przedsiębiorca, który zaprzestał prowadzenia działalności i został wykreślony z rejestru może występować o zwrot nadpłaconego VAT". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Regułą wynikającą z art. 25 ust.3 ustawy z Dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./ jest, że "obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru , o którym mowa w art. 9 ustawy. Od tej zasady ustawa nie przewiduje żadnych wyjątków. W rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną jest, że skarżący został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT w dniu 31 grudnia1998r. w tym też dniu i na ten dzień skarżący sporządził spis z natury towarów, które po nabyciu nie zostały sprzedane. zatem w dacie kiedy Urząd Skarbowy byłby ewentualnie zobowiązany do zwrotu podatku, prawo to zgodnie z art. 25 ust.3 ustawy skarżącemu nie przysługiwało. Istota tej regulacji polega na tym, że u podatnika wykreślonego z rejestru w związku z likwidacją działalności nie występuje w następnych okresach podatek należny. Podatek od towarów i usług w sensie ekonomicznym obciąża konsumentów towarów i usług, zaś w sensie prawnym ciąży na zarejestrowanych podatnikach tego podatku. Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i związane z tym wykreślenie z rejestru VAT powoduje, że zwrot podatku nie przysługuje, zaś zapłacony przy zakupach towarów i usług podatek VAT staje się w tym momencie podatkiem konsumenckim. W przepisie art. 6a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług został określony obowiązek podatkowy, który można określić jako szczególny. Moment powstania tego obowiązku został określony w ust.6 art. 6a ustawy i z uwagi na ust.5 pkt 1 art. 6a ustawy powstać może najwcześniej w pierwszym dniu po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie później jednak niż w ciągu następnych 30 dni. W ciągu tych 30 dni podatnik powinien sporządzić spis z natury towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane. Przy rozliczeniu podatku zgodnie z art. 6a ust.9 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 21 ust.1 ustawy przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny do wysokości kwoty podatku należnego. Oczywiście skarżący ma rację twierdząc, że zgodnie z ustawą obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów powstał u niego w dniu 1 stycznia 1999r. i trwał do 30 stycznia 1999r.. jednakże okoliczność ta nie może zmienić faktu, że skarżący został wykreślony z rejestru VAT w dniu 31 grudnia 1998r. i w tym momencie utracił prawo uzyskania zwrotu podatku VAT. Trafnie organy przyjęły, że wobec tego, iż w stosunku do skarżącego nie mogły być zastosowane reguły obowiązujące przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, deklarację VAT-7 z 17 grudnia 2000r. potraktowały jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty tj. tryb przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa. Jednak zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sytuacja taka w przypadku skarżącego nie nastąpiła. Nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź nadpłacił podatek. Skarżący twierdzi, że należy mu się zwrot podatku naliczonego ten podatek nie jest jednak zobowiązaniem skarżącego. Wpłacony do urzędu skarbowego podatek jako należny poniósł zbywca towarów, nabytych przez podatnika. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, który w ocenie Sądu był wystarczający do podjęcia decyzji administracyjnej . W odniesieniu do powołanego przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2003r. sygn. akt III RN 147/02 wyjaśnić należy. że stan faktyczny rozpatrzonej przez Sąd Najwyższy sprawy był inny niż w niniejszej sprawie ponieważ podatnik w efekcie wydania decyzji miał do zapłaty mniejszy podatek należny, czyli ten, który rzeczywiście odprowadził do Urzędu Skarbowego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.