SA/Sz 942/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.),, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. sprawy ze skarg T. K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a obie skargi Decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 93 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) określił T. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, oraz wysokość zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "W." na łączną kwotą [...] zł poprzez wliczenie w koszty kwot wynikających z dokumentów nie spełniających warunków dokumentów usługowych oraz zakupów nie mających związku z uzyskanymi przychodami. Ponadto organ ten wskazał, że podatnik oraz E. C. wydzierżawili dla "T." Sp. z o. o. z siedzibą w S. nieruchomość położoną w S. składającą się z działki ogrodowej o pow. [...] m2 oraz b budynku warsztatowo-biurowego o kubaturze [...] m2 i pow. [...] m2 z przeznaczeniem na prowadzenie punktu dealerskiego samochodowego wraz z biurem na podstawie umowy dzierżawy z [...] r. Umowa zawarta została na czas określony do [...] r. z możliwością przedłużenia jej na dalszy okres. Czynsz strony umowy ustaliły na [...] zł miesięcznie. W umowie wydzierżawiający wyrazili zgodę na remont i adaptację budynku dla potrzeb dzierżawy. Dzierżawcy nie przysługiwało przy tym prawo zwrotu poniesionych nakładów. W aneksach do tej umowy ustalono, że zapłata czynszu nastąpi po okresie na jaki została zawarta umowa oraz przedłużono czas trwania umowy do [...] r. Członkami Zarządu Spółki z o. o. "T." są podatnik oraz E. C. Łączne nakłady inwestycyjno-adaptacyjne dzierżawcy na dzierżawioną nieruchomości wyniosły [...] zł netto. Organ ten uznał, że przedłużenie czasu trwania umowy dzierżawy w sytuacji, gdy nakłady poniesione zostały do 1999 r., a na nieruchomości nie prowadzono od początku 2000 r. do chwili obecnej działalności gospodarczej miało na celu uchylenie się od obowiązku podatkowego tj. odroczenie terminu rozliczenia się z poniesionych nakładów inwestycyjnych. Właściciele nieruchomości otrzymali świadczenie w naturze w wysokości [...] zł będące sumą nakładów na tę nieruchomość, co spowodowało zwiększenie jej wartości. Na podatnika przypada kwota [...] zł i w takiej kwocie wg tego organu winien on wykazać przychód w naturze. Organ ten dalej wskazał, że Spółka z o. o. "T." udzieliła podatnikowi dwie pożyczki, jedną na kwotę [...] zł z oprocentowaniem początkowo [...] % w skali roku, następnie aneksami oprocentowanie pożyczki podwyższono, drugą na kwotę [...] zł. Oprocentowanie tej ostatniej pożyczki początkowo ustalono na [...] % w skali roku, później aneksami podwyższono wysokość oprocentowania. Spłata pożyczek miała nastąpić poprzez sprzedaż pożyczkodawcy przysługującym podatnikowi i E. C. wierzytelności w kwocie [...] zł wobec M. W. i M. S., a wynikających z nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym [...] r. przez Sąd Rejonowy w sprawie [...]. Zdaniem tego organu umowa sprzedaży wierzytelności została zawarta w warunkach powiązania personalnego i kapitałowego pomiędzy jej stronami. Brak jest w niej zobowiązania sprzedawcy do odpowiedzialności za ewentualne ryzyko nieściągnięcia długu, cena sprzedaży została określona wysoko. Komornik egzekwujący na rzecz nabywcy wierzytelności należność wynikającą z nakazu uzyskał do chwili obecnej niewielkie kwoty. Umowa sprzedaży wierzytelności nie stanowi więc wg tego organu formy spłaty pożyczek. Organ ten ustalił przychód z tytułu udzielonej pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia w postaci odsetek, jakie podatnik zapłaciłby za pozyskanie kredytu od banku. Konsekwencją decyzji wymiarowej było wydanie przez ten organ decyzji odsetkowej, w której określono odsetki za zwłokę na kwotę [...] zł wyliczone na [...] r. tj. na dzień wydania tej decyzji. W odwołaniu do tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości jako wydanych w oparciu o niekompetentny materiał dowodowy i przez to dokonanie błędnej oceny sytuacji prawnej i podatkowej kontrolowanego. Izba Skarbowa decyzjami z [...] r. Nr [...], i [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ uchyliła decyzje organu I instancji wymiarową i odsetkową w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że podatnik zgodnie z zasadami obrotu prawnego mógł spłacić dług poprzez przelew przysługującej mu wierzytelności. Dla skuteczności tego działania nie był wymagany przepływ gotówki. Ten stan prawny nie wyłącza zdaniem tego organu możliwości badania skutków podatkowych z tych umów wynikających. Należy zbadać okoliczności i warunki zawartej umowy przelewu wierzytelności w trybie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu zbadać trzeba, czy pożyczkobiorca i pożyczkodawca są podmiotami krajowymi powiązanymi w rozumieniu tego przepisu. Z zaskarżonej decyzji to nie wynika, a ustalenie tych okoliczności da dopiero podstawę do stwierdzenia, czy zależność taka miała wpływ na zawarcie umowy przelewu wierzytelności. Nie ustalono również, czy umowa zawierała warunki korzystniejsze, odbiegające od warunków ogólne stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Odnośnie nakładów inwestycyjnych na nieruchomość będącą współwłasnością podatnika organ ten wskazał, że wartość świadczeń w naturze, które mogą być przychodem podatnika, to wydatki podnoszące wartość nieruchomości. W celu ustalenia tej wielkości, należy dokonać oceny porównawczej wartości i stanu technicznego nieruchomości z dnia jej przekazania w związku zawarciem umowy dzierżawy i po dniu tej zwrotu. Uzyskanie tych danych niezbędne jest do oceny porównawczej w zakresie wzrostu jej wartości. Należy też ocenić poszczególne wydatki składające się na sporną kwotę pod względem ich kwalifikacji jako nakładu zwiększającego wartość nieruchomości. Dopiero tak zgromadzony materiał może być wg tego organu podstawą wydania decyzji w tej sprawie. Decyzją z tej samej daty Izba Skarbowa uchyliła również w całości decyzję odsetkową organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją uchylenia decyzji wymiarowej. W skargach na te decyzje skarżący wnosząc o ich uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego nie zaszły okoliczności wymienione w przywołanym w powyższym przepisie artykułach 240 i 247 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż ustalenie wszystkich wskazanych przez Izbę Skarbową okoliczności nastąpić mogło w trakcie postępowania odwoławczego, szczególnie w świetle zgromadzonych i przedstawionych przez skarżącego dowodów i materiałów załączonych do odwołania. Samo uzupełnienie dowodów wg skarżącego nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271ze zm./ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy ze skarg na decyzję wymiarową i odsetkową dotyczące tego samego roku podatkowego do łącznego ich rozstrzygnięcia uznając, że obie sprawy pozostają ze sobą w związku. Skargi nie są zasadne, zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa. Przedmiotem skarg są decyzje kasacyjne wydane na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wbrew temu co zarzuca się w skardze nie ma mowy o artykułach 240 i 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te też nie stanowiły podstawy wydania przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej. Zarzuty skarżącego, by Izba Skarbowa przywołała te przepisy są więc chybione, ani w podstawie prawnej, ani w uzasadnieniu Izba Skarbowa przepisów tych bowiem nie wskazywała. W przypadku decyzji kasacyjnej kontrola legalności takiej decyzji przez Sąd sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc, czy z uzasadnienia decyzji tego organu wynika potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Izba Skarbowa w swoim uzasadnieniu wskazała jakie istotne okoliczności powinny być wyjaśnione przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczności te nie były przedmiotem badania przez organ I instancji. Organ ten bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów przyjął, że umowa cesji wierzytelności nie była ekwiwalentna do umów pożyczek zaciągniętych przez skarżącego. Nie ustalił też w sposób nie budzący wątpliwości, czy było to spowodowane powiązaniami kapitałowym. Z decyzji organu I instancji nie wynika też, czy faktycznie takie powiązania miały miejsca. W tym zakresie bowiem brak jest dostatecznych ustaleń. Odnośnie przychodów z tytułu nakładów na nieruchomość będąc współwłasnością skarżącego organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego wychodząc z błędnych założeń, że przychodem są w tym przypadku poniesione przez dzierżawcę wydatki na tę nieruchomość. Należy w tej sytuacji zdaniem Sądu podzielić wbrew zarzutom skarżącego stanowisko Izby Skarbowej, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Sam zresztą skarżący w swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił nie sprawdzenie wszystkich okoliczności sprawy i oparcie decyzji przez kontrolującego o niekompletny materiał dowodowy. Skoro rozstrzygnięcie sprawy jak słusznie uznała Izba Skarbowa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a uzupełnienie postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę toku instancji nie można uznać, by doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, skargi jako niezasadne należało stosownie do treści art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.