SA/Sz 962/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzen Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję ostateczną, 2. s t w i e r d z a, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 26.03.2003 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa - orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., Nr [...], określającej małżonkom J.K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w wysokości [..] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę działalności spółki cywilnej - K Zakłady Usługowe "A" - J., A. i J. K. , zajmującej się głównie świadczeniem usług turystyczno - wypoczynkowych, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych i prawidłowości prowadzenie ewidencji księgowej. Kontrola ta ujawniła nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Zdaniem Inspektora, w ciężar kosztów ujęto wydatki nie związane z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w wyniku czego zaniżony został dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym o [...] zł. Ponadto, Inspektor zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie ujęte w księgach podatkowych, wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń pracowników Spółki w wysokości [...] zł, które, jego zdaniem, stanowią koszty uzyskania przychodów tej firmy. W zakresie przychodów, kontrolujący stwierdził także, że wspólnicy Spółki nie wykazali sprzedaży w kwocie [...] zł pochodzącej min. z przedpłat osób rezerwujących wczasy, utargów z kawiarni oraz zapłaty za pobyty w Ośrodku Leczniczo - Wypoczynkowym "R" . W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że postanowieniem z dnia 03.09.2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w stosunku do J. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W postępowaniu tym wykorzystano ustalenia poczynione przez Inspektora w trakcie, wskazanej na wstępie, kontroli Spółki zakończonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia 08.02.2000 r. Mając na względzie te ustalenia, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], określając J. K. należny podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości [...] zł, tj. o [..] zł wyższy od zeznanego. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że od ww. decyzji organu kontroli skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w którym, zarzucając rażące naruszenie wskazanych przez siebie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie określonych przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego w postaci wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, domagał się uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje żądanie skarżący wskazał, że niedopuszczalne jest wykorzystanie i traktowanie jako dowodu w sprawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] r. do [...] r., gdyż kontrolowana wówczas spółka cywilna "A" aktualnie nie istnieje. Z tego względu, zdaniem podatnika kontrola winna być przeprowadzona ponownie, w oparciu o badanie oryginałów dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków i innych dowodów księgowych. Oprócz tego, podatnik podniósł zarzut wydania decyzji przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r., wskazując, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje po upływie pięciu lat od końca roku, w którym obowiązek podatkowy powstał. Zaskarżona decyzja została natomiast doręczona podatnikowi w dniu 02.01.2003 r., tj po pięciu latach od końca roku podatkowego 1997. W kwestii zarzuconych przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów podniesiono, że: - przyjęta metoda szacunkowego ustalania przychodów nie odpowiada żadnej z metod określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, - kwestionowane przez Inspektora wydatki dotyczące reprezentacji są kosztami uzyskania przychodu albowiem dotyczą zakupu upominków dla potencjalnych klientów, - zakwestionowanie wydatków na zakup książek i telefonów komórkowych jest niezrozumiałe. Nie znajdując przesłanek do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione i wskazując na przesłanki leżące u podstaw takiej oceny tych zarzutów i to zarówno w zakresie zarzutów, dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania, jak i w zakresie zarzutów, dotyczących wadliwego zastosowania prawa materialnego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia jej niezgodności z prawem, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrócenia sprawy organom podatkowym do uzupełnienia postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podatnik w całości podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo zarzucili brak odniesienia się Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej do zarzutów naruszenia art. 14, 22, 23, 26, 27, 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący podniósł, że: - decyzje określające zobowiązanie podatkowe za 1997 r. oparto na ustaleniach nie zweryfikowanej w 2000 i 2001 roku kontroli spółki cywilnej "A", w której podatnicy nie uczestniczyli i nie weryfikowali jej ustaleń, - do ustalenia wysokości przychodów Spółki przyjęto wyciąg z rachunku bankowego ujmując wszystkie wpływy na ten rachunek, tj. te które dotyczyły działalności spółki, jak i te, które nie należały do przychodów z tej działalności, - wniesienie Spółki "A" z całym jej majątkiem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spowodowało, że wszelkie zobowiązania wynikające z działalności spółki cywilnej przejęła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania, będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych powyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez organ pierwszej instancji oraz, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tym uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przez niego za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, że ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ww. ustawy.