SA/Sz 97/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi "M" Spółki z o.o. w K na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia [...]r. Spółka z o.o. "M" w K wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. w wysokości [...] zł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01/01 (opublikowany w Dz. U. Nr 100, poz. 923), w którym stwierdzono, zdaniem podatnika, niezgodność z Konstytucją artykułu 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz.1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz.668, Nr 137, poz.887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz.1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001). Decyzją z dnia [...]r. Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres, stwierdzając, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych, które do dnia wydania tej decyzji nie zostały jeszcze uchwalone. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z dnia [...]r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytaczając w uzasadnieniu argumenty powołane przez organ pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, zarzucając decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, art. 7 i art. 217 w zw. z art. 87 i 92 Konstytucji poprzez naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego a także art. 72, art. 73, art. 120,art. 121 i art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z kolei art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Ponadto podkreślono, że w świetle przepisów konstytucyjnych wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność badanego przepisu z Konstytucją, pociąga za sobą utratę mocy obowiązującej tego przepisu, a więc skutkiem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstutucyjności danego przepisu jest utrata jego mocy obowiązującej i dlatego ustawodawca ma obowiązek dostosować przepisy prawa do orzeczenia Trybunału, ale nie można tego rozumieć w ten sposób, że do czasu wydania nowych regulacji sądy i urzędy mają obowiązek stosowania dotychczasowych przepisów, które Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją. Na poparcie swego stanowiska skarżąca Spółka powołała się na dwa wyroki Sądu Apelacyjnego w Warszawie, w których stwierdzono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego staje się wiążące dla obywateli, sądów i wszystkich organów państwa w dniu jego opublikowania w Dzienniku Ustaw i od tego dnia nikt nie ma prawa stosować przepisu, który Trybunał uznał za niekonstytucyjny. Nadto z wyroków tych wynika, że zakwestionowany przez Trybunał przepis staje się niekonstytucyjny nie w chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału, lecz był nim od momentu uchwalenia przez Sejm. Sądy i urzędy nie mogą więc go stosować nie tylko w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po ogłoszeniu wyroku Trybunału, ale też do zdarzeń sprzed tej daty. Ponadto w skardze podkreślono także, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że przepis ustawy niezgodny z Konstytucją do czasu jego uchylenia i ustanowienia nowej regulacji prawnej formalnie obowiązuje, albowiem burzyłoby to porządek, w którym Konstytucja jest najwyższym prawem i prowadziłoby do faktycznego prymatu ustaw nad Konstytucją. Powołując się na stosowne orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej uzasadnił fakt naruszenia przez organy podatkowe szeregu, wskazanych na wstępnie skargi, przepisów Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się uzasadniona, lecz z innych powodów niż te, które zostały w niej podniesione. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest ustalenie, czy i ewentualnie w jakim zakresie, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. (Sygn. akt K. 45/01) orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. W powołanym wyroku (opublikowanym w Dz. U. Nr 100, poz. 923) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł jedynie, że w pewnym zakresie, jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji i wyjaśnił jakie warunki są niezbędne aby można było uznać go za w pełni zgodny z Konstytucją. Stwierdzić zatem należy, że przepis art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r., tj. w dniu opublikowania ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. Zatem do czasu wydania takich regulacji przejściowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które zapewnią zgodność zakwestionowanego przepisu z Konstytucją, organ podatkowy, rozpoznający wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. z powołaniem się na omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany jest do ustalenia, czy wnioskodawca, korzystający do dnia 31 grudnia 1999 r.z przywilejów podatkowych przewidzianych w art. 14 lub art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, rozpoczął realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych w warunkach opisanych w tym wyroku, albowiem ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła rozwiązania odmienne od przyjętych we wskazanym powyżej art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), wyłączając stosowanie przepisów umożliwiających zwolnienie od podatku VAT pod warunkiem złożenia przez podatnika oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym (art. 14) lub zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Wprawdzie skarżąca Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty, ani w odwołaniu, czy w skardze, nie wskazywała na to, że rozpoczęła takie przedsięwzięcia gospodarcze, jednak dla ustalenia, czy w odniesieniu do tej Spółki zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieobowiązujący art. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zarzuca skarżąca, niezbędne jest wyjaśnienie tych okoliczności. W związku z tym, że organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie dokonały takich ustaleń, uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.