II SA/Wa 1035/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie WSA Adam Lipiński (spraw.), Janusz Walawski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r.; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r., którą Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił H. udostępnienia informacji publicznej zawartej we wniosku z dnia [...] marca 2014 r. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 Kpa oraz art. 5 ust. 1, art.16 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198, ze zm.) oraz art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, co następuje: Przedmiotem wniosku H. o udostępnienie informacji publicznej było uzyskanie pełnej treści dokumentu "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 rok". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odmownej wskazał, iż żądana informacja stanowi informację publiczną, w rozumieniu ustawy o dostępie do informacji publicznej, jednakże jej udostępnienie stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej, wskazanej w art. 34 ustawy o kontroli skarbowej. Tajemnica ta ma charakter bezwzględny. Zatem zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, powyższa okoliczność stanowi wystarczającą podstawę decyzji odmownej. Na skutek odwołania H., sprawę rozpatrzył Minister Finansów, który w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. podzielił zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że żądana informacja stanowi informację publiczną. Jednak do jej udostępnienia ma zastosowanie ograniczenie wynikające z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który precyzuje zakres pojęcia tajemnicy skarbowej oraz stanowi jej definicję legalną, i to w sposób odmienny od definicji tajemnicy skarbowej zawartej w art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 79 ze zm.). Z treści art. 34 ust. 1 przepisu wynika, iż tajemnicą skarbową objęte są informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową zarówno przed wszczęciem postępowań, w ich toku, jak i po zakończeniu. Tajemnicą skarbową objęte są informacje bez względu na to, w jakich okolicznościach i na podstawie których przepisów prawa zostały uzyskane przez organy kontroli skarbowej, są to zarówno informacje zgromadzone w aktach spraw (kontroli lub też postępowań przygotowawczych), jak i znajdujące się poza nimi. Organ podkreślił, że tajemnica skarbowa jest rodzajem tajemnicy, której granice z woli ustawodawcy zakreślone zostały szeroko. Informacje stanowiące tajemnicę skarbową zasadniczo wykorzystywane powinny być tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych, natomiast wszelkie wyjątki muszą być expressis verbis określone przepisami prawa. Jest to uzasadnione dążeniem do chronienia dóbr podmiotów objętych zainteresowaniem organów podatkowych/skarbowych, a także potrzebą zabezpieczenia interesu fiskalnego państwa i skuteczności działania organów podatkowych, skarbowych (np. informacje analityczne). Zestawiając definicje tajemnicy skarbowej zawarte w Ordynacji podatkowej i w ustawie o kontroli skarbowej organ uznał, że definicja tajemnicy skarbowej ujęta w przepisach ustawy o kontroli skarbowej jest szersza niż definicja tajemnicy skarbowej wynikająca z art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Treść art. 34 ustawy o kontroli skarbowej oznacza, że nie tylko dane wskazane w art. 293 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową, ale wszystko, co jest gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową. Organ podkreślił, że dokument "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 rok" został wytworzony w toku wykonywania przez GIKS ustawowych zadań w zakresie realizacji postępowań kontrolnych, co powoduje, że wszystkie dane wynikające z treści tego dokumentu stanowią dane wrażliwe objęte tajemnicą skarbową. Zwrócił również uwagę, że efektywność i skuteczność kontroli skarbowej oznacza w istocie efektywną i skuteczną ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, stąd organ założył, iż wykorzystanie materiałów analityczno-prognostycznych oraz informacji o szczegółowych kierunkach działań służb kontrolnych przez podmioty do tego nieuprawnione oraz w innym celu niż ten dla którego informacje te zostały wytworzone, mogłoby uniemożliwić skuteczną realizację tych zadań. Jednocześnie organ wskazał na ogólnodostępną stronę internetową Ministerstwa Finansów (zakładka - Kontrola skarbowa > Działalność > Strategia) na której zamieszczono informację pt. "Wyciąg z zadań urzędów kontroli skarbowej na 2011 r.". Zdaniem organu powyższa informacja stanowi realizację normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3 lit. a ustawy o dostępie do informacji publicznej. W informacji tej zawarte zostały dane, które mogły być udostępnione, pozostałe zaś dane wynikające z dokumentu "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 r." nie podlegają udostępnieniu, z uwagi na ochronę wynikającą z tajemnicy skarbowej. Polemizując z zarzutami odwołania to jest z zarzutem braku wyjaśnienia - jakiego rodzaju zagrożenie dla organów kontroli skarbowej stwarza udostępnienie "Zadań dla urzędów kontroli skarbowej na 2011 r." oraz na jakiej zasadzie i w jakim zakresie ujawnienie to mogłoby to uniemożliwić realizację ustawowych celów - Minister Finansów wskazał na potrzebę efektywności i skuteczności działania organów kontroli skargowej. Możliwość wykorzystania materiałów analityczno-prognostycznych oraz informacji o szczegółowych kierunkach działań służb kontrolnych, przez podmioty do tego nieuprawnione oraz w innym celu niż ten dla którego informacje te zostały wytworzone, mogłoby uniemożliwić skuteczną realizację zadań urzędów kontroli skarbowej. Minister Finansów podkreślił, iż okoliczności te zostały wskazane przez organ pierwszej instancji. Minister Finansów uznał także, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji odpowiada normom art. 107 § 1 i 3 Kpa. H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 61 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sytuacji, gdy organ stwierdził, że wnioskowana informacja ma charakter informacji publicznej, a jednocześnie nie wykazał: 1) istnienia celowości, konieczności i proporcjonalności ograniczenia w dostępie do wnioskowanej informacji, 2) konkretnego dobra prawnego z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 61 ust. 3 Konstytucji RP, którego ochrona uzasadniałaby odmowę udostępnienia wnioskowanej informacji publicznej, a także rzeczywistego (nie hipotetycznego) zagrożenia w tym zakresie. 2. art. 5 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do oceny charakteru wnioskowanej informacji jedynie przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i niezastosowaniu art. 293 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy: 1) art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie zawiera definicji legalnej pojęcia "tajemnica skarbowa" i przy braku jednoznacznego ustalenia wzajemnej relacji między tym przepisem, a przepisem art. 293 Ordynacji podatkowej. 2) art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został zamieszczony w rozdziale 3 przepisów tej ustawy pt. "Postępowanie kontrolne", a zatem odnosić należy go tylko do czynności urzędów kontroli skarbowej polegających na prowadzeniu kontroli skarbowej, nie zaś do wywiązywania się przez GIKS z nałożonych na niego w art. 10 ustawy o kontroli skarbowej zadań, w szczególności "określania zadań urzędów kontroli skarbowej" (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej), gdy tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej zawierają dział (VII) poświęcony kwestii ochrony tajemnicy skarbowej. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 138 § 1 pkt 1 Kpa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została oczywistym naruszeniem prawa materialnego, - art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kpa poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób pobieżny, skutkujący wybiórczą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brakiem wszechstronnej jego oceny, co z kolei spowodowało, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, - art. 10 § 1 i 3 Kpa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi H. wskazała, iż jej intencją, jako organizacji pozarządowej zajmującej się monitorowaniem stanu przestrzegania praw człowieka w Polsce (także na gruncie prawa podatkowego) było pozyskanie informacji na temat sposobu działania urzędów kontroli skarbowej - zadań tych organów. Wniosek o udostępnienie informacji publicznej dotyczył pozyskania informacji nie na temat aktualnych zadań, ale tych powierzonych przez GIKS już 3 lata temu. Intencji tej przyświecał także wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 kwietnia 2009 r. w sprawie Tarsasag a Szabadsagjogokert przeciwko Węgrom (skarga nr 3737/05). W dalszej części uzasadnienia skargi H. argumentowała, iż w decyzji organ dokonał wykładni wyjątku od konstytucyjnej zasady dostępu do informacji publicznej, w postaci konieczności ochrony tajemnicy skarbowej. Konstrukcja zbudowana przez organ opiera się na założeniu objęcia tajemnicą skarbową wszystkich informacji pozyskanych i przetworzonych w ramach kontroli skarbowej (art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W opinii skarżącej jest to odwrócenie zasady konstytucyjnej, zgodnie z którą to właśnie dostęp do informacji stanowi regułę, zaś jej ograniczenie wyjątek. Co więcej, organ nie dokonał powiązania odmowy udostępnienia wnioskowanej informacji publicznej z ochroną konkretnego dobra wskazanego w art. 61 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak i nie wskazał konkretnych zagrożeń dla dóbr w tych przepisach wymienionych. Jest to o tyle istotne, że wniosek dotyczy dokumentu dotyczącego 2011 r., a stanowisko organu w zasadzie stanowi powielenie argumentacji z innej sprawy, dotyczącej odmowy udostępnienia dokumentu dotyczącego 2013 r. Innymi słowy, w przypadku dokumentu, który w ocenie skarżącej w związku z upływem czasu (ponad 3 lata) stracić mógł na swojej aktualności, konieczna była bardziej wnikliwa analiza konieczności jego ochrony przed upublicznieniem. Taka szeroka interpretacja pojęcia "tajemnica skarbowa", zastosowana przez organ, jest ponadto nie do zaakceptowania z perspektywy przedmiotu niniejszego postępowania, którym jest w istocie informacja o działalności urzędów skarbowych, informacja o tym jakie są ich zadania, co jest materią z zakresu konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Dla skarżącej, naturalnym jest, że zadania urzędów kontroli skarbowej powinny być określone w ustawie. Tymczasem materia ta wydaje się być rozproszona. Wprowadza to niepotrzebne wątpliwości, co do tego jaki jest zakres zadań urzędów kontroli skarbowej. Zważyć bowiem dodatkowo należy, że: - przepisy ustawy o kontroli skarbowej wskazują zakres kontroli skarbowej (art. 2), a jednocześnie delegują określenie zadań urzędów kontroli skarbowej na rzecz GIKS (art. 10 ust. 2 pkt 1), nie określając formy prawnej zadań (nie określono czy to ma być zarządzenie, okólnik, wytyczna, etc.), ale także nie wskazując, że określanie zadań ma następować corocznie (co w praktyce miało i ma miejsce w ostatnich latach), - na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej Minister Finansów zarządzeniem nadaje statut urzędom skarbowym, którego wzór, bardzo szczegółowo określa "zakres działania" poszczególnych komórek, - na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej Minister Finansów wydaje rozporządzenie określające: 1) siedziby urzędów kontroli skarbowej, 2) organizację urzędów kontroli skarbowej i zgodnie z delegacją musi uwzględniać przy tym potrzebę zapewnienia właściwej organizacji wykonywania zadań z zakresu kontroli skarbowej oraz administracyjny podział terytorialny państwa. Powstaje zatem pytanie, czy Minister Finansów corocznie dokonuje oceny, czy rozporządzenie zapewnia właściwą organizację wykonywania zadań z zakresu kontroli skarbowej, skoro GIKS corocznie określa "zadania" urzędów kontroli skarbowej. Ponadto zastanawiające jest to, że ustawodawca w tym samym akcie prawnym - ustawa o kontroli skarbowej - posługuje się w istocie różnymi pojęciami "zadania" i "zadania z zakresu kontroli skarbowej". To rozproszenie powoduje, że skarżąca jest zdezorientowana w zakresie tego: jakie w istocie zadania nałożone zostały na urzędy kontroli skarbowej; czy GIKS wywiązuje się należycie z zadania określonego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej; czy w swej istocie delegacja, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie ma charakteru prawotwórczego - jako, że GIKS-owi powierzono tu ukształtowanie zadań organów władzy publicznej, jakimi niewątpliwie są urzędy kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej, organ pominął, iż odmowa udostępnienia wnioskowanej informacji powinna zostać przeanalizowana w zakresie spełnienia celowości (czy zamierzony cel jest możliwy do osiągnięcia bez naruszenia podstawowych standardów prawnych wyrażających istotę praw, których dotyczy), niezbędności (czy ograniczenie jest niezbędne dla ochrony interesu, wartości konstytucyjnej, z którą jest powiązana) i proporcjonalności sensu stricte (czy efekt ograniczenia pozostaje w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela). W dalszej części skargi H. wskazała na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych generalnie uznających wszelkiego rodzaju wytyczne organów za informację publiczną w rozumieniu ustawy o dostępie do informacji publicznej. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dostępu do informacji publicznej w aspekcie tajemnicy skarbowej, H. wskazała, miedzy innymi, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej może mieć zastosowanie jedynie w przypadku zindywidualizowanych informacji znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy kontroli skarbowej (wyrok WSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 444/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I OSK 2216/13). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik H. oświadczył, iż pracownicy urzędów skarbowych składają ślubowanie zachowania tajemnicy w brzmieniu ustalonym w Ordynacji podatkowej, a nie w brzmieniu przepisów ustawy o kontroli skargowej i na potwierdzenie powyższego złożył do akt postępowania pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie pełnomocnika H. powyższe ma znaczenia dla pojęcia rozumienia tajemnicy skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 13 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona, czyli w tej sprawie - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż w rozumieniu przepisów art. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, objęty zaskarżoną decyzją dokument - "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 rok" - stanowi informację publiczną i wniosek o udostępnienie powyższej informacji został skierowany do podmiotu objętego dyspozycją art. 4 tej ustawy. Powyższa materia została już przesądzona w wyrokach sądów administracyjnych (porównaj wyrok WSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 444/13 i wyrok WSA z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 625/12 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I OSK 2216/13). Aktualne będą tu także orzeczenia o charakterze ogólniejszym, skazującym na immanentne cechy informacji publicznej, jak np. wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2012 roku, w sprawie o sygn. II SAB/Wa 362/12, w którym wskazano, iż każdą informację dotyczącą sfery faktów i danych publicznych, jak również wytworzoną lub odnoszącą się do innych podmiotów realizujących funkcje publiczne, a więc każdą wiadomość wytworzoną lub odnoszącą się do władz publicznych, a także wytworzoną lub odnoszoną do innych podmiotów realizujących funkcje publiczne w zakresie wykonywania zadań publicznych należy uznać za informacje publiczną w rozumieniu przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej. Na temat wykonywania zadań publicznych jako przesłanki istnienia obowiązku informacyjnego porównaj także wyroki NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt I OSK 1835/12 i z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1858/13. Przedmiot sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 5 ustawy o dostępie do informacji publicznej, a ściślej do oceny, czy odmowa udostępnienia żądanej informacji, oparta na tym przepisie w związku z treścią art. 34 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej została dokonana w sposób prawidłowy. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. W pierwszej kolejności należy wskazać na niezasadność poglądu, iż tajemnica określona w art. 3 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi tajemnicę o charakterze ogólnym, abstrakcyjnym, dotyczącym całej sfery działania urzędów skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będzie tu rozważał zakresu tajemnicy wskazanej w przepisie art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w przepisie art. 293 Ordynacji podatkowej, albowiem jest to zbędne dla rozpoznania niniejszej sprawy, gdyż w uzasadnieniu decyzji odmownej organ przywołał jedynie ten pierwszy przepis, a nie pojecie tajemnicy w ujęciu Ordynacji podatkowej. Tajemnica zawarta w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest ściśle związana z konkretnymi postępowaniami, toczącymi się przed urzędem skarbowym w konkretnej sprawie, zatem nie ma i nie może mieć charakteru abstrakcyjnego. Problematyka zbiegu tajemnicy uregulowanej w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i dostępu do informacji publicznej była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Cenny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I OSK 2216/13, w którym wyraźnie stwierdzono, iż "Kontrola skarbowa jest postępowaniem, które wszczyna się w konkretnej sprawie, a informacje są gromadzone i przetwarzane w związku z tym postępowaniem. Nie ma zatem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego i prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów." Dalej w uzasadnieniu tego wyroku czytamy – "Art. 34 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Konieczne jest w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej i wyjaśnienie, czy kontrola taka oznacza czynności prowadzone w zindywidualizowanej sprawie wobec konkretnego podmiotu, czy też jest to pojęcie abstrakcyjne, oznaczające pewien proces, czy też zespół czynności wykonywanych dla osiągnięcia celów kontroli skarbowej wskazanych w art. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa jest postępowaniem, które wszczyna się w konkretnej sprawie, a informacje są gromadzone i przetwarzane w związku z tym postępowaniem. Nie ma zatem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego i prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów" i dalej – "Wytyczne nie mogą zatem być objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis art. 2 ust. 1 ww. ustawy wyznacza zakres kontroli skarbowej, ale właśnie z jego brzmienia daje się wyprowadzić wniosek, że kontrola ta dotyczy określonej sytuacji faktycznej. Tylko bowiem w konkretnej sytuacji ocenić można rzetelność deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych, czy też skontrolować źródła pochodzenia majątku. Na takie rozumienie pojęcia tajemnica skarbowa, zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zwracał także uwagę WSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 99/13, twierdząc, że "Przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej normują zachowanie tajemnicy materiałów gromadzonych i przetwarzanych w ramach kontroli skarbowej. Zatem będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej informacje o tym, jakie konkretne działania były podjęte w toku bądź w związku z prowadzonymi kontrolami, informacje o fakcie prowadzenia korespondencji z innymi organami kontroli państwowej i jej treści oraz informacje przekazane przez inne organy a związane z kontrolą skarbową, jako informacje uzyskane i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej." Z powyższych wywodów niezbicie wynika brak cech abstrakcyjnych rzeczonej tajemnicy. Dlatego też twierdzenie organu, iż sam fakt istnienia przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest wystarczające do zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej jest chybione. Z faktu, iż tajemnica zawarta w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie ma charakteru abstrakcyjnego, wynika obowiązek dowodzenia w uzasadnieniu decyzji odmownej merytorycznych przyczyn, dla których żądana informacja nie może zostać udostępniona, przy czym organ powinien w tym aspekcie wskazać na inne źródło, z którego miałaby wynikać ochrona, niż powyższy przepis. Ponieważ prawo do informacji publicznej jest dobrem konstytucyjnym, to dla prawidłowego zastosowania konstrukcji odmownej dla udostępnienia informacji publicznej (art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej) niezbędne jest w uzasadnieniu decyzji właściwe wywiedzenie dlaczego ujawnienie informacji narusza daną tajemnicę i do jakich wartości tajemnica ta się odnosi oraz dlaczego dobra chronione tą tajemnicą są istotniejsze od prawa do uzyskania informacji publicznej. Organ w konstrukcji swoich uzasadnień wyżej wskazaną argumentację pominął, albowiem wychodził z założenia (błędnego), iż wobec abstrakcyjnego charakteru rzeczonej tajemnicy, argumentacja taka jest zbędna. Trafne jest zatem twierdzenie zawarte w skardze, iż organ nie wykazał istnienia celowości, konieczności i proporcjonalności ograniczenia w dostępie do wnioskowanej informacji i nie dokonał powiązania odmowy udostępnienia wnioskowanej informacji publicznej z ochroną konkretnego dobra wskazanego w art. 61 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak i nie wskazał konkretnych zagrożeń dla dóbr w tych przepisach wymienionych. Wskazać należy, iż o ile sam proces zadawania pytania w sprawach z zakresu informacji publicznej oraz sposób faktycznego udostępniania tej informacji został uregulowany w sposób wyczerpujący w ustawie o dostępie do informacji publicznej, to w takich sprawach, w których dochodzi do wydania decyzji odmawiającej udostępnienia żądanej informacji publicznej, wydanej na podstawie art. 16 omawianej ustawy, należy posiłkowo i odpowiednio stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zwłaszcza te dotyczące sposobu wydawania decyzji i istotnych elementów decyzji i procesu decyzyjnego. Należy tu wskazać w pierwszym rzędzie na treść art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 oraz art. 107 Kpa. Przepisów tych oba organy w procesie wydawania decyzji powinny skrupulatnie przestrzegać. Abstrahowanie do materialnej treści tych przepisów powoduje, iż wydana decyzja nie może być uznana za prawidłową. Już z wyżej wskazanych przyczyn zaskarżona decyzja w istotny sposób narusza art. 107 § 3 Kpa i już choćby z tych przyczyn musi zostać uchylona. Trafnie wskazano w skardze, zaskarżona decyzja całkowicie pozbawiona jest cech przekonywania. Z jej uzasadnienia nie wynika zasadności przesłanek, którymi kierował się autor zaskarżonej decyzji. Brak jest tu właściwej subsumcji. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazuje, iż możliwość wykorzystania materiałów analityczno-prognostycznych oraz informacji o szczegółowych kierunkach działań służb kontrolnych, przez podmioty do tego nieuprawnione oraz w innym celu niż ten dla którego informacje te zostały wytworzone, mogłoby uniemożliwić skuteczną realizację zadań urzędów kontroli skarbowej, jednakże twierdzenie powyższe w żaden sposób nie koresponduje z treścią dokumentu "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 r.", a przynajmniej organ takiego związku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał. Z barku zawarcia w uzasadnieniu decyzji takich ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie może rzeczony dokument oceniać jedynie w oparciu o zawarte w nim treści. W "Zadaniach urzędów kontroli skarbowej na 2011 r." nie można doszukać się materiałów analityczno-prognostycznych, czy materiałów albo danych, które wskazywałyby na ich operacyjny charakter, podjęcie na określonym terenie przez urzędy skarbowe wyselekcjonowanych działań itp., czy zasad współpracy z innymi służbami (np. Policja, CBA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie daleki jest od twierdzenia czy żądana informacja publiczna - "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 r." powinna zostać udostępniona czy też nie. Odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od wyważania wielu wskazanych wyżej zasad i to w sposób właściwy dla specyfiki art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej i zgodnie z wymogami decyzji administracyjnej, wskazanymi w przepisach Kpa. To organy obu instancji powinny wiedzieć dlaczego daną informację należy chronić przed ujawnieniem i jaki negatywny wpływ będzie miało jej ujawnienie. Dlatego też argumentacja decyzji odmownej powinna być ukierunkowana na dowodzenie i wykazanie wartości chronionych, nawet gdyby ta część uzasadnienia decyzji miała zostać objęta odpowiednia klauzulą niejawności w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. Podkreślenia wymaga tu, iż dużo ważniejsze jest prawidłowe wywiedzenie i poparcie stosownym materiałem dowodowym, potrzeby objęcia danej informacji ochroną, niż samo wskazanie na fakt zastosowania takiej ochrony, bez podania racji za takim działaniem przemawiających. W prawie polskim nie ma pojęcia abstrakcyjnej tajemnicy. Tajemnica musi czemuś służyć. Nadto samo nadanie danej informacji cech tajemnicy może być dokonane w sposób nieprawidłowy, jednakże skoro w uzasadnieniu decyzji o odmowie udostępnienia informacji zostanie wykazane, iż uznanie informacji za tajemnicę ma przekonywujące uzasadnienie, to mimo formalnie błędnego nadania danemu dokumentowi cech niejawnych, zastosowanie do takiego stanu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, przy jednoczesnym przekonującym uzasadnieniem, będzie skuteczne. W niniejszej sprawie, wobec oczywistego faktu żądania w 2014 r. przez H. przedstawienia jej dokumentu dotyczącego zadań organu na 2011 r., w uzasadnieniu decyzji odmownej należało także odnieść się do zagadnienia, czy zadania te, z uwagi na upływ czasu, nadal mogą stanowić jakąkolwiek tajemnicę. Takiego wywodu organ nie przeprowadził. H. już wcześniej, odpowiednio w 2013 i w 2014 roku występowała o udostępnienie jej zadań urzędów kontroli skarbowej na aktualne lata (odpowiednio 2013 i 2014) i decyzje odmowne w tym zakresie zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowe (porównaj np. wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 1109/13). W obecnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podziela poglądu prezentowanego w powyższym wyroku na temat abstrakcyjnego pojęcia tajemnicy skarbowej zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (argumentacja w tym przedmiocie została wyłożona wyżej). Jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zna treści żądanych wówczas dokumentów, dotyczących zadań urzędów kontroli skarbowej na tamte lata. Treść tych dokumentów może być inna niż "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 r." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie jest właściwy w niniejszej sprawie rozstrzygać zagadnienia podnoszonego przez H. na str. 6 uzasadnienia skargi – celowości rozproszenia zadań kontroli skarbowej w różnorodnych aktach prawnych różnej rangi, albowiem zagadnienie to nie dotyczy istoty niniejszej sprawy, którą jest dostęp do informacji publicznej, to jest konkretnego dokumentu "Zadania urzędów kontroli skarbowej na 2011 r." Reasumując organ powinien ponownie rozważyć wniosek H. z dnia [...] marca 201 r., stosując się do zasad wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W przedmiocie zwrotu kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.