III SA 1011/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki z o.o. "B", utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 200lr. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za ten sam okres w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka w 2000r. zaniżyła przychody o kwotę [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając do tych kosztów wydatki w kwocie [...] zł, wypłacone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami Spółki w rozumieniu odrębnych przepisów. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość dokonywanych przez wspólników Spółki dopłat i stwierdziły, że nie podlegają one wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654), zwanej dalej "ustawą", lecz stanowią przychód odpowiadający równowartości nieodpłatnego świadczenia. Uznały bowiem, że dopłaty te zostały wniesione z naruszeniem regulacji zawartych w art. 178 § 5 kodeksu handlowego, który to przepis znajduje zastosowanie mocą art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy stanowiącego, iż przychodami nie są dopłaty wnoszone do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przede wszystkim stwierdziły, że uchwały Zgromadzenia Wspólników zarządzające dopłaty stanowiły o dopłatach zwrotnych do kapitału zakładowego, zaś w art. 178 § 5 kodeksu handlowego jest mowa o dopłatach do kapitału zapasowego, tak więc dokonane wpłaty powinny być ujęte na koncie "Kapitał zapasowy", a Spółka wykazała je na koncie "Rozliczenie z właścicielem". Tym samym nadała tym wpłatom status pożyczek udzielonych przez udziałowców. Poza tym podniosły, iż zgodnie z tym przepisem roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów, a ich równowartość - pasywów bilansu, natomiast bilans Spółki nie wykazuje takich zapisów. Z tych względów organy podatkowe, przyjmując stawkę oprocentowania, jak dla zaciągniętego przez Spółkę kredytu, obliczyły wartość nieodpłatnych świadczeń, przy czym za środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od udziałowców przyjęły kwotę [...] zł, wykazaną w Sygn. akt III S.A. 1011/02 bilansie otwarcia konta "Rozliczenie z właścicielem" na dzień 1 stycznia 2000 r. oraz sumę wszystkich wpłat dokonanych przez udziałowców w 2000 r. Ponadto Izba Skarbowa, tak samo jak organ pierwszej instancji, nie uznała za koszt uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłaconych wspólnikom Spółki, M. B. i B. B. Stanęła na stanowisku, że umowy o pracę zawarte pomiędzy dwoma członkami zarządu będącymi wspólnikami Spółki, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 203 kodeksu handlowego nie wywołują skutków prawnych. Skoro więc udziałowcy nie byli pracownikami Spółki, nie znajduje zastosowania art. 16 ust. pkt 38 ustawy, podobnie zresztą jak w przypadku powstania pomiędzy Spółką a członkiem zarządu stosunku zlecenia. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 200 lr.. Zarzucił wydanie ich z rażącym naruszeniem: * art. 120 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, * art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, poprzez uznanie za nieodpłatne świadczenia dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z zasadami określonymi w kodeksie handlowym, * art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniami wzajemnymi pomiędzy spółką a udziałowcami nie będącymi pracownikami. W obszernym uzasadnieniu skargi podniósł, że obowiązek podatkowy powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia faktycznego, określonego w ustawie, z którym ustawodawca związał poniesienie przymusowego świadczenia pieniężnego, a nie w wyniku zapisów księgowych. Błąd w zapisie w prowadzonych księgach nie generuje obowiązku podatkowego. Podkreślił, że art. 178 § 5 kodeksu handlowego reguluje sposób zarachowania dopłat i nie dotyczy zasad i trybu ich wnoszenia. Wskazał na prawidłowość wniesionych przez Spółkę dopłat, zgodnie bowiem z art. 178 kodeksu handlowego umowa spółki przewidywała wniesienie dopłat, dopłaty zostały zarządzone proporcjonalnie do udziałów, wniesione zostały w terminach i wysokościach określonych w uchwałach. Określenie ich jako zwrotne bądź bezzwrotne nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewiduje ograniczeń w tym zakresie. Podniósł, że wolą wspólników było wniesienie przewidzianych w art. 178 kodeksu handlowego dopłat do spółki, a ponieważ uchwały walnego zgromadzenia wspólników są oświadczeniami woli, organy podatkowe winny postąpić zgodnie z dyspozycją art. 65 kodeksu cywilnego. Zarzucił przyjęcie za nieodpłatne świadczenie kwoty [...] zł, wykazanej w bilansie otwarcia konta "Rozliczenie z właścicielem", bez tytułów i podstaw wykazanej kwoty. Sygn. akt III S.A. 1011/02 Pełnomocnik Spółki nie zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wypłaconych B.B.i M. B. wynagrodzeń oraz odprowadzonych od nich składek. Wywiódł wniosek, iż wobec zakwestionowania ważności umów o pracę przez Inspektora UKS są oni udziałowcami nie będącymi pracownikami. Powołując się na Komentarz M. Allerhanda zaprezentował pogląd, iż z chwilą powołania na członka zarządu pomiędzy spółką a członkiem zarządu powstaje stosunek zlecenia, dwustronny stosunek zobowiązaniowy. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki i do świadczenia na jej rzecz, w zamian za co otrzymuje od spółki świadczenie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stwierdził, że warunkiem zaliczenia w koszty świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami jest wzajemny charakter tych świadczeń oraz spełnienie wymogu wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy - wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniami dwustronnymi pomiędzy spółką a udziałowcami jest sprzeczne z art. 16 pkt 38 ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest charakter środków pieniężnych wnoszonych przez udziałowców do Spółki oraz wliczenie w koszty uzyskania przychodów wypłat dokonywanych na rzecz członków zarządu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Uznały, że dopłaty zostały wniesione niezgodnie z postanowieniami, wówczas obowiązującego, art. 178 § 5 kodeksu handlowego regulującego, zdaniem tych organów, zasady i tryb wnoszenia dopłat w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do postanowień tego przepisu po powzięciu uchwały wspólników zarządzającej dopłaty, roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów, a ich równowartość - pasywów bilansu. Dopłaty wykazuje się jako składnik kapitału zapasowego dopóty, dopóki nie będą użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie. Według organów podatkowych Spółka warunków tych nie spełniła, ponieważ: wnoszone przez jej wspólników wpłaty zostały wykazane na koncie "Rozliczenie z właścicielem", w uchwałach Zgromadzenia Wspólników zarządzających dopłaty mowa jest o dopłatach zwrotnych do kapitału zakładowego, kapitał zapasowy nie został powiększony o wnoszone dopłaty. Sygn.akt III S.A. 1011/02 Należy jednak zwrócić uwagę, że w przepisie tym został określony sposób, w jaki dopłaty winny być zaksięgowane, już po podjęciu uchwały wspólników zarządzającej dopłaty. Niezasadnie więc organy podatkowe przyjęły, iż przepis art. 178 § 5 kodeksu handlowego reguluje tryb i zasady wnoszenia dopłat. Zarówno tryb jak i zasady ich wnoszenia zostały określone w § 1- § 4 tego artykułu i stosownie do regulacji w nich zawartych obowiązek dokonania dopłaty jest nakładany uchwałą wspólników, która określa wysokość i terminy dopłaty. Umowa spółki może jednakże określać, że wysokość i terminy dopłat zostaną oznaczone przez zarząd lub inny organ spółki. Dopłaty mogą być nakładane na wspólników jedynie proporcjonalnie (równomiernie) w stosunku do ich udziałów. Jeżeli wspólnik nie uczyni zadość obowiązkowi terminowego uiszczenia dopłaty w przypadającej wysokości, jest obowiązany do zapłacenia spółce ustawowych odsetek za zwłokę. Istotne jest przy tym. że dopłaty nie powiększają udziałów wspólników, a w konsekwencji — wielkości kapitału zakładowego spółki. Cechą dopłat jest możliwość ich wycofania, gdyż nie są to wpłaty co do swej istoty bezzwrotne; w takim wypadku konieczna jest uchwała uprawnionego w tym względzie organu spółki. Swym charakterem prawnym dopłaty są zbliżone do wkładów na udziały, gdyż tak jak one powiększają realnie majątek spółki. Różnią się od nich dwoma znaczącymi cechami: nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki (Kodeks handlowy Komentarz Tom I, wyd. C.H. Beck, wyd. 2, Warszawa 1997, s. 1062-1063 ). Stwierdzić należy, iż organy podatkowe w ogóle nie poddały ocenie prawidłowości wnoszenia dopłat, mając na uwadze zasady i tryb ich wnoszenia, określone w art. 178 § 1 - § 4 kodeksu handlowego. Skupiły się wyłącznie na, nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie, § 5 tego przepisu. Nie dokonały też analizy wpłat dokonywanych przez wspólników spółki pod kątem ich zgodności z uchwałami zarządzającymi ich wniesienie, tj. czy wpłaty były wnoszone w terminie wskazanym w uchwale, czy obowiązek dokonywania wpłat realizowali oboje wspólnicy oraz czy była przestrzegana zasada równomierności dopłat w stosunku do udziałów. Nie odniosły się też do całego materiału zgromadzonego w sprawie. Z akt sprawy wynika, że na rzecz Spółki były wpłacane kwoty nie wynikające z uchwał Zgromadzenia Wspólników oraz widnieją w nich dokumenty, z których wywieźć można, że każdy ze wspólników w 2000r. udzielił Spółce pożyczki. Żaden z tych dokumentów nie został oceniony, chociaż jako dowód mógł mieć istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Zwrócenia uwagi wymaga kwalifikacja prawna wpłat wnoszonych przez wspólników, jakiej dokonała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Otóż Izba odmawiając tym wpłatom przymiotu dopłat, w rozumieniu art. 178 kodeksu handlowego, określa je zarówno jako pożyczkę i nieodpłatne świadczenie, co jest Sygn.akt IIIS.A. 1011/02 nieprawidłowe, gdyż są to dwie różne instytucje prawne. Wyjaśnienia wymaga więc znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenie". Ustawa nie zawiera jego legalnej definicji, ale zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97), iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, stanowiące przysporzenie aktywów spółki uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z ustawą. W świetle powyższego, przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy Izba Skarbowa powinna zbadać, czy wpłaty dokonywane przez wspólników Spółki są dopłatami, pożyczką lub nieodpłatnym świadczeniem. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż analiza charakteru tych wpłat powinna być dokonywana pizy zastosowaniu art. 65 kodeksu cywilnego, a to chociażby ze względu na odmienność przedmiotu regulacji i charakteru stosunków prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego i prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Przedmiotem tego ostatniego jest sfera stosunków publicznoprawnych, powstających w wyniku zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie tych przepisów znaczenie ma wyłącznie obiektywne wystąpienie takich zdarzeń, a nie wola lub zamiar podatnika. Natomiast trzeba przyznać rację pełnomocnikowi co do bezpodstawności zakwalifikowania przez organy podatkowe kwoty [...] zł, wykazanej w bilansie otwarcia konta "Rozliczenie z właścicielem", jako nieodpłatne świadczenie. Rzeczywiście organy te nie badając źródła pochodzenia zgromadzonych środków, opierając się wyłącznie na bilansie otwarcia uznały, że kwota ta powstała na skutek wpłat dokonanych przez wspólników Spółki, w okresie poprzedzającym okres objęty kontrolą, tj. przed rokiem 2000 i automatycznie przyporządkowały ją do nieodpłatnego świadczenia. Nie sprawdziły przede wszystkim, czy faktycznie wykazana kwota pochodzi z wpłat wspólników oraz jaki charakter miały te wpłaty. Bez żadnych dowodów przyjęły, że zobowiązania Spółki wobec wsporników nie wynikają z innych tytułów. Nie sięgnęły, przynajmniej nie wynika to z akt sprawy, nawet do rozliczeń podatkowych za lata, w których kwota ta "powstawała". W ten sposób naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Do rozważenia pozostała druga z kwestii spornych, a mianowicie status prawny kwot wypłacanych przez Spółkę B. B. i M. B., będących członkami zarządu i wspólnikami Spółki. Skarżący nie podważa stanowiska Sygn. akt III S.A. 1011/02 organów podatkowych co do nieważności umów o pracę zawartych między wymienionymi członkami zarządu, więc zbędny jest wywód na ten temat. Rozpatrując ten problem zauważenia wymaga fakt, że wspólnicy Spółki, którzy byli jednocześnie jedynymi członkami zarządu, zawarli pomiędzy sobą umowy o pracę i na podstawie tych umów były im wypłacane wynagrodzenia. Dopiero zakwestionowanie prawidłowości tych umów spowodowało wytoczenie argumentów mających na celu dowiedzenie, że niezależnie od tego owe wypłaty mogą być wliczone w koszty uzyskania przychodu, przy czym argumenty te nie zostały poparte żadnym dowodem Postępowania dowodowego pod kątem przedstawianych racji nie przeprowadziła też Izba Skarbowa, jako że w ogóle wykluczyła możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaty za wykonywanie świadczeń z tytułu dwustronnych umów cywilno-prawnych. Tymczasem znajdujący zastosowanie w tym przedmiocie przepis art. 16 pkt 38 ustawy, leżący u podstaw sporu zaistniałego pomiędzy organami podatkowymi a pełnomocnikiem Spółki, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999r., stanowi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, wynika bowiem z niego, że nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Oznacza to, że w przypadkach dokonywania prac lub innych czynności przez udziałowca na rzecz spółki na podstawie umów cywilno-prawnych (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło) wypłacane za takie prace należności będą kosztem uzyskania przychodu (prezentowane rozumienie przepisu wynika również z jego ratio legis). W tych wypadkach zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 ustawy ustanawiający zasadę, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Wobec obowiązującego stanu prawnego, który zdaje się uszedł uwadze organów podatkowych, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny one przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem aktualnego brzmienia przepisu mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wobec prawnej możliwości wliczenia w koszty uzyskania przychodów wypłat z tytułu dwustronnych umów cywilno-prawnych na marginesie już można tylko dodać, Sygn. akt IIIS.A. 1011/02 że twierdzeniom skarżącego, powołującego się na Komentarz M. Allerhanda, w przedmiocie powstania stosunku zlecenia i dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, pomiędzy spółką a członkiem zarządu, z chwilą powołania na członka zarządu, przeciwstawić można pogląd, wyrażony przez S. W. Jego zdaniem stosunki wewnętrzne między samymi wspólnikami oraz między nimi a spółką lub jej organami a nawet członkami tych organów mają charakter cywilnoprawny. Nie są to jednak relacje "czysto" zobowiązaniowe, lecz o charakterze mieszanym (obligacyjno-organizacyjnym lub organizacyjnym), co przemawia przeciwko stosowaniu wprost przepisów kodeksu cywilnego, zwłaszcza o zobowiązaniach wzajemnych. W spółkach kapitałowych dominują charakterystyczne dla tej gałęzi prawa handlowego stosunki organizacyjno-prawne (Prawo spółek, praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991r.). Jak widać, w doktrynie istnieje rozbieżność poglądów na temat stosunków prawnych pomiędzy spółką a jej organami lub członkami tych organów. Dlatego stanowisko M. Allerhanda nie mogło być rozstrzygające. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.