III SA 1042/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1400 zł ( tysiąc czterysta złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 21 § 3, art. 51 i art. 53 4, art., 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 4 pkt 6 i art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania,, A. Sp. z . o. o. w W. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] określającej w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące IX, XI, XII 1996r., I-VII, X 1997r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za VII, IX, XI, XII 1996r., I, IV, VI, VIII i X 1997r., uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu za III 1997r. w wysokości [...]zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za X 1997r. w wysokości [...] zł; - kwotę zaległości podatkowej za IV 1997r. w wysokości [...] zł; - kwotę odsetek od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, oraz umorzyła postępowanie w pozostałej części. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię sformułowania,, usługa wykonywana poza granicą RP ‘, art. 2, art. 15 ust.1 i art. 33 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dwukrotne naliczenie podatku należnego od tej samej operacji gospodarczej. Ponadto strona zarzuciła również naruszenie art. 125 § 1 oraz art. 139 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe postępowanie w sprawie. Rozpatrując odwołanie strony skarżącej Izba Skarbowa w W. uznała zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za bezzasadne i stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał kwalifikacji i opodatkowania dokonywanych przez stronę czynności. Spór dotyczy kwalifikacji świadczonych przez skarżącą spółkę usług na rzecz,, S.’ Inc. z siedzibą w D., polegających na opracowywaniu oprogramowania komputerowego, przesyłanego odbiorcy za pośrednictwem sieci Internet. Z akt sprawy wynika, że prace związane z opracowywaniem oprogramowania były realizowane w biurze spółki w W. Strona kwalifikowała te usługi jako eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku przyjmując, iż decydujące dla uznania usługi za eksport powinno być określenie miejsca spełnienia świadczenia, – czyli siedziba zamawiającego, zgodnie z doktryną,, zaspakajania potrzeby’. Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez podatnika kwalifikację, bowiem usługi wykonywane były na terytorium RP. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT za eksport usług uznać należy usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granica RP., na co wskazuje jednoznacznie wykładnia językowa tego przepisu. Izba Skarbowa podzieliła pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2002r. sygn. akt III SA 759/01,że pojęcie eksportu usług definiować należy zgodnie ze sformułowaną przez doktrynę tzw.,, doktryną świadczącego’, która definiuje eksport z punktu widzenia zachowań usługodawcy. Jeżeli świadczący faktycznie przebywał w trakcie wykonywania usługi za granicą w celu jej wykonania, wówczas jego działanie jest eksportem, natomiast, jeżeli wykonywał usługę wyłącznie w kraju, to czynność ta nie może w świetle, art. 4 pkt 6 ustawy być zakwalifikowana jako eksport usług. Co do pozostałej części zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przyznał rację stronie skarżącej, iż Urząd Skarbowy nieprawidłowo zastosował art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie określenia zobowiązania za miesiące IX, XI, XII 1996r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie za ww. miesiące przedawniło się i postępowanie za ten okres Izba umorzyła jako bezprzedmiotowe. Natomiast za 1997r., jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia został przerwany, gdyż w dniu [...] listopada 2002r. została dokonana czynność egzekucyjna dot. 1997r., o której podatnik został powiadomiony. Wobec tego Izba Skarbowa dokonana rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty sporem w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na błędnej wykładni pojęcia,, usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej’; - naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy polegające na przyjęciu za obrót w marcu i październiku kwoty otrzymanej od kontrahenta bez pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku. Pełnomocnik skarżącego nie podzielił stanowiska organów podatkowych w kwestii pojęcia eksportu usług. Jego zdaniem przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT należy interpretować przy zastosowaniu doktryny,, zaspokojenia potrzeby’. Ustawa o podatku od towarów u usług oraz o podatku akcyzowym nie precyzuje, co należy rozumieć przez wykonywanie usług poza granicą. W szczególności nie zawiera ograniczenia, aby wszystkie etapy wykonywania usługi następowały za granicą. Wobec powyższego dla określenia miejsca wykonywania usługi należy zastosować określone w kodeksie cywilnym normy dotyczące miejsca spełnienia świadczenia. Wskazał, iż organ podatkowy popełnił uchybienie, które wywiera istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż Izba Skarbowa określiła wartość obrotu opodatkowanego stawką 22%, w miejsce przyjętej przez podatnika stawki 0%, za marzec i październik 1997r. w wysokości kwoty uzyskanej przez podatnika od kontrahenta zagranicznego, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o; - oddalenie skargi, co do uzasadnienia prawnego w spornej kwestii eksportu usług; - uznanie skargi w części dotyczącej błędnego rachunkowego rozliczenia zobowiązania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; - w przypadku uchylenia całej decyzji o miarkowanie kosztów postępowania. Organ drugiej instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii interpretacji art. 4 pkt 6 ustawy o VAT., natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy uznał za zasadny, bowiem Izba dokonując rozliczenia za poszczególne miesiące omyłkowo przyjęła za podstawę opodatkowania kwoty otrzymane od kontrahenta bez pomniejszenia ich o kwotę należnego podatku i przedstawiła rozliczenie po skorygowaniu powyższego błędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co do zarzutu naruszania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę uznała zasadność podniesionego przez skarżącego zarzutu i przedstawiła prawidłowe rozliczenie po skorygowaniu błędu. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje okoliczność, czy usługi świadczone przez skarżącą spółkę wynikające z umów i przedłożonej dokumentacji, można zakwalifikować do pojęcia,, eksport usług’ z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, a w związku z tym stosować stawkę VAT 0% wynikającą z art. 18 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu argumentacja organów skarbowych na tle stany faktycznego tejże sprawy, jest słuszna. Art. 4 pkt 6 ww. ustawy wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą RP. Pojęcie ,,wykonania usług’ oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa. Gdyby istota terytorialności nie miała tu znaczenia, to ustawodawca zawarłby stwierdzenie, że wystarczająca przesłanką dla uznania eksportu usług jest działanie na rzecz kontrahentów zagranicznych bez względu na to, na jakim terytorium się odbywa. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest wykonywanie usługi oprogramowania komputerowego na terytorium Polski. Usługa następnie była przesyłana odbiorcy zagranicznemu za pośrednictwem sieci Internet. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka wykonywała,, eksport usług’, albowiem nie spełniono przesłanki,, terytorialności’ wynikającej wyraźnie z treści art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym do zastosowania 0% stawki VAT. Interpretacja kwestionowanych przez skarżącego przepisu była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyrokach m.in. z 9 czerwca 1998r. SA/Łd 1199/96, z 22 marca 1995r. SA/Łd 2144/94, z 25 kwietnia 1995r. SA/Łd 2503/94, z 31 marca 2000r, SA/Bk 498/99, z 17 października 2002r. III SA 795/01. Z tych względów zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o VAT jest niezasadny. Mając na uwadze okoliczność, iż popełniony przez Izbę Skarbową błąd rachunkowy wywiera istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 i 3 wyroku oparto na postawie art. 152 i art.200 ww. ustawy.