III SA 1045/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Thomasa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10 października 2001 r., który wpłynął do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24 października 2001 r., Thomas B. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 13.900,80 zł. W uzasadnieniu podniósł, że nadpłata wyniknęła z nieprawidłowego doliczenia do przychodu - na skutek przeoczenia - składek na ubezpieczenie /chorobowe, wypadkowe i emerytalne/, potrącanych przez niemieckie władze ubezpieczeniowe z jego wynagrodzenia, w kwocie 34.573,25 zł /równowartość 17.028 marek niemieckich/. Dodatkowo podatnik stwierdził, że od 2000 r. przebywa w Polsce na stałe /ponad 183 dni/ i na jej terenie podlega obowiązkowi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę z "A." GmbH w Niemczech, jako prezes zarządu "A. Polska" Spółki z o.o. w W. i jego wynagrodzenie przelewane jest przez firmę niemiecką na konto w Niemczech. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy opodatkowania odlicza się składki na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też nie ma racjonalnych przyczyn, aby składki na ubezpieczenie społeczne potrącane w Niemczech traktować odmiennie od tych uiszczanych na terenie Polski. Umowa z dnia 24 kwietnia 1974 r. /błędnie przywołana data/ "ma bezpośrednie zastosowanie przed polskimi przepisami" i płacone na jej podstawie składki powinny być odliczane. W innym przypadku doszłoby do opodatkowania ww. składek, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadami polskiego podatku dochodowego. Ponadto podatnik stwierdził, że kwota składek nie stanowiła jego przychodu w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie otrzymał jej do swojej dyspozycji. Urząd Skarbowy w W., po wcześniejszym wezwaniu podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów, w decyzji z dnia 31 grudnia 2001 r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty. W podstawie prawnej wskazano przepisy art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o składki dotyczy tylko składek, które zostały wymienione w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./. Potwierdzenie tego faktu ma też odzwierciedlenie w art. 2 podpisanej przez Polską Rzeczpospolitą Ludową z Republiką Federalną Niemiec umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa /Dz.U. 1974 nr 42 poz. 250/. W tym przepisie wymienia się bowiem dwa odrębne, autonomicznie istniejące systemy ubezpieczeń społecznych w obu krajach. W wyżej wymienionej umowie strona niemiecka zastrzega sobie prawo pobierania składek od dochodów swoich obywateli przez 2 lata, wykluczając tym samym prawo potrącania składek na ubezpieczenie społeczne przez stronę polską. W związku z tym - w opinii Urzędu - brak jest podstaw do uznania, że budżet Rzeczypospolitej Polskiej winien współfinansować dochody niemieckich instytucji ubezpieczeń społecznych, tak jak budżet niemiecki nie finansuje dochodów polskich instytucji ubezpieczeń społecznych. W odwołaniu wniesionym w dniu 11 stycznia 2002 r. pełnomocnik podatnika podniósł w szczególności, że organ podatkowy nie rozważył w całości sytuacji prawnej strony, gdyż nie uwzględnił umów zawartych między PRL a RFN w dniach: 18 grudnia 1972 r. o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ i 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym /Dz.U. 1991 nr 108 poz. 468/. Nie ustosunkował się również do kwestii, czy składki są przychodem. Zdaniem strony, dokonana przez Urząd Skarbowy interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. narusza zasadę równego traktowania, o której mowa w art. 4 umowy z dnia 8 grudnia 1990 r., ponieważ umowa z dnia 25 kwietnia 1973 r. jest częścią przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i skoro polski ubezpieczyciel, zgodnie z art. 4 ust. 1 tej umowy, przedłużył pobieranie składki przez stronę niemiecką, to niewątpliwie miał na uwadze wzajemność i saldo rozliczeń składek pomiędzy Polską a RFN. Natomiast skorzystanie z możliwości przedłużonej płatności składek w Niemczech nie powinno wywoływać negatywnych skutków podatkowych. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 par. 1 pkt 1, art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 9, art. 24 ust. 1-7, art. 12, art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19, art. 20 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stwierdziła, że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ich pobyt czasowy w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni /nieograniczony obowiązek podatkowy, wynikający z art. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Organ - wskazując odpowiednie przepisy cytowanej ustawy - uznał, że przy ustalaniu dochodu po odliczeniu składek zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika chodzi jedynie o składki /emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe/ wymienione w powołanej wyżej ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie zaś o składki zapłacone w oparciu o systemy ubezpieczeń obowiązujących w innych państwach. Tym samym podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Izba przesądziła także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część należnego pracownikowi na podstawie umowy o pracę wynagrodzenia, przeznaczona na sfinansowanie składki na ubezpieczenie społeczne, bez względu na to, gdzie zostanie zapłacona, stanowi źródło przychodu. W skardze skierowanej w dniu 16 kwietnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. wniesiono o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów według norm przepisanych. Argumentację z odwołania uzupełniono o stwierdzenie, że art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nie ogranicza możliwości odliczania składek jedynie do ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, lecz odnosi się również do systemu płatności składek, przewidzianego w przywołanej wyżej umowie z dnia 25 kwietnia 1973 r. Natomiast system podatkowo-ubezpieczeniowy, stworzony w oparciu powołane wyżej umowy międzynarodowe, został pomyślany zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, z czym nie da się pogodzić różnicowania sytuacji podatnika polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych w zależności od kraju, w którym płaci on składki. Taki podatnik nie może być poddany swoistej sankcji, tylko dlatego, że korzystając z fakultatywnego dobrodziejstwa umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. płaci składki za granicą. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę z dnia 2 sierpnia 2002 r. wniosła o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu dyskryminacji strony stwierdziła, że wszyscy podatnicy podlegają opodatkowaniu na podstawie jednakowych przepisów. Natomiast skorzystanie z odpowiednich ulg jest możliwe dopiero po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w przepisach, które nie mogą być stosowane w drodze wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu drugiej instancji, poniesione przez stronę wydatki na ubezpieczenie zapłacone na terytorium Niemiec, nie spełniają wymogu z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego podatnik nie może skorzystać z ulgi podatkowej. Organ podatkowy przytoczył również stosowne regulacje z umów zawartych między PRL a RFN, które potwierdzały stanowisko Izby w tej kwestii /art. 4 umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. i art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r./. W piśmie z dnia 12 lutego 2003 r., które wpłynęło w dniu 17 marca 2003 r. strona skarżąca, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, podniosła, że składki na ubezpieczenie społeczne nie są ulgą podatkową, lecz odliczeniem, które zapobiega płaceniu podatku od składki. W jej opinii nie może być tak, że obowiązek podatkowy jest nieograniczony, a odliczenia od podstawy opodatkowania albo podatku są znacząco ograniczone. Konkludując strona skarżąca uznała, że zastosowanie interpretacji prezentowanej przez organy podatkowe podważa zarówno zasadę racjonalnego działania ustawodawcy, zasadę zaufania do organów Państwa, jak i zasadę praworządności. Podatnik bowiem, korzystając z rozwiązań przewidzianych w umowie międzynarodowej, ma prawo przypuszczać, iż nie pociągnie to dla niego drastycznie niekorzystnych rozwiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, sprawujący - stosownie do art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, stwierdza, że wydane decyzje organów obu instancji nie naruszają ani prawa materialnego w takim stopniu, że miało to wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wystąpiła więc żadna z przesłanek umożliwiających uchylenie zaskarżonych aktów, stosownie do treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a lub c" powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany przez stronę skarżącą zarzut dotyczący przede wszystkim nieprawidłowości w dokonywaniu przez organy podatkowe obu instancji wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ratyfikowanymi umowami bilateralnymi, które łączą Rzeczpospolitą Polską z Niemcami /z dnia 18 grudnia 1972 r. o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm.; z dnia 25 kwietnia 1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa - Dz.U. 1974 nr 42 poz. 250 oraz z dnia 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym - Dz.U. 1991 nr 108 poz. 468/ nie znajdują odzwierciedlenia w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. Zarówno Izba Skarbowa, jak też Urząd Skarbowy przy interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszyły ani wykładni językowej tego przepisu ani reguł wynikających z systemowej wykładni. Przyjęcie, bowiem, że racjonalny prawodawca, używając sformułowania "składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych", miał na myśli jedynie składki wymienione w powołanej wyżej ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jest w pełni uzasadnione. W doktrynie podnosi się, że racjonalny prawodawca, wydając przepisy kieruje się określoną spójną wiedzą i uporządkowanymi ocenami, zmierzając do ustanowienia w formie przepisów zespołu norm mających służyć spowodowaniu optymalnego z punktu widzenia jego ocen i jego wiedzy stanu społeczeństwa /zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys Teorii Państwa i Prawa, Wyd. PWN, Warszawa 1992, str. 202/. Bierze więc on pod uwagę nie ogół społeczeństw istniejących w ogóle, lecz konkretne społeczeństwo /państwowość/. Materia ustaw tworzonych w polskim systemie prawnym dotyczy i ma służyć co do zasady obywatelom polskim. W przypadku natomiast, gdy prawodawca pragnie swym działaniem objąć także członków innych państwowości, daje temu wyraz w unormowaniach szczególnych zawartych w aktach prawnych takich, jak na przykład ustawy albo umowy międzynarodowe /dwustronne lub wielostronne/, które albo zawężają, albo rozszerzają zakres ich uprawnień lub obowiązków. Zasada ta jest ściśle związana z suwerennością państw. Z powyższych uwag oraz porządku konstytucyjnego, obowiązującego na terytorium Państwa Polskiego, który wiąże organy podatkowe i sądy, można wysnuć wniosek, że unormowania, na skutek których pewna kategoria osób /nie obywateli/ otrzyma pewien rodzaj uprawnień /praw/ lub obowiązków, powinny wprost wynikać, albo z ustaw lub zgodnych z nimi rozporządzeń, albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Rację ma zatem strona skarżąca, gdy twierdzi, że stosownie do art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowane umowy międzynarodowe są źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe powinny - zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji - zastosować się więc do regulacji zawartych bezpośrednio w umowach międzynarodowych w sytuacji, gdyby unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /art. 26 ust. 1 pkt 2/ nie dało się pogodzić z umową. Przypadek wymieniony w tym przepisie Konstytucji nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie. Żadna z wyżej wskazanych ratyfikowanych umów bilateralnych, zawartych między Rzecząpospolitą Polską a Niemcami nie daje podstaw do twierdzenia, że racjonalny prawodawca w sposób bezpośredni, wynikający wprost unormowań tychże umów, przewidział - na zasadzie wzajemności - możliwość pomniejszania dochodu o składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone w Państwie, w którym podatnik nie osiąga przychodów. Przewidziana w art. 4 powołanej wyżej umowy z dnia 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym zasada równego traktowania, na którą powołuje się strona skarżąca, odnosi się jedynie do zasad i warunków wypłacania świadczeń pieniężnych i rzeczowych z zakresu ubezpieczenia chorobowego, wypadkowego lub zaopatrzenia emerytalnego w przypadku, gdy jedna ze stron umowy stosuje własne regulacje prawne wobec "obywateli drugiej Umawiającej się Strony". Natomiast art. 4 ust. 3 i 1 cytowanej wcześniej umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. o ubezpieczeniu społecznych pracowników wysłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa, daje możliwość przedłużenia obowiązku ubezpieczenia pracownika według przepisów prawnych Państwa wysyłającego, bez odwoływania się do skutków podatkowych tychże działań, podjętych na wniosek podatnika. Stosownych regulacji w tym zakresie nie ma również w umowie podpisanej przez PRL z RFN w dniu 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. W związku z tymi uwagami, odpada możliwość stosowania przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., norm kolizyjnych z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, polegających na przyznaniu pierwszeństwa ratyfikowanej umowie międzynarodowej przed ustawą, gdy nie da się ona pogodzić z tą umową. Dodatkowo stwierdzić należy, że ani Sąd administracyjny, ani organy podatkowe w świetle zasad wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc ustawy zasadniczej i jednocześnie nadrzędnej, nie mają możliwości zastępować racjonalnego prawodawcy w tworzeniu norm prawnych, o które chodzi skarżącemu reprezentowanemu przez radcę prawnego. Dlatego też postawiona przez stronę teza, że "podatnik korzystając z rozwiązań przewidzianych w umowie międzynarodowej ma prawo przypuszczać, iż nie pociągnie to dla niego drastycznych rozwiązań podatkowych", zawęża się jedynie do takiej sytuacji, że przypuszczenia te będą miały oparcie w obowiązujących normach prawnych. Inna interpretacja byłaby bowiem niedopuszczalna, gdyż pomijałaby wykładnię językową, którą należy uwzględniać na wstępie. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, że stosowanie funkcjonalnych reguł wykładni możliwe jest dopiero wtedy, gdy prawodawca nie wysłowił, tego co chciał wysłowić, lub zrobił to w sposób wadliwy, a więc gdy wynik wykładni językowej należy poprawić. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w oparciu o przepis art. 151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.