III SA 1046/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędziowie WSA Hanna Kamińska, NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi E. i J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3, art. 20 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] określającą E. i J. P. [...] zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w 1997 r. E. i J. P. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego napojami alkoholowymi o zawartości alkoholu do 18 %, z wyjątkiem piwa. Decyzją z dnia [...] marca 1999 r. Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w C. określił z tytułu tej działalności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (na dzień wydania decyzji). W wyniku rozpatrzenia złożonego przez E. i J. P. odwołania z dnia [...] kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Nr [...], uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości za grudzień 1997 r. i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość z tytułu tego podatku za grudzień 1997 r. w kwocie [...] zł. i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.(na dzień wydania decyzji, z wyłączeniem okresu zawieszenia postępowania odwoławczego). W pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. E. i J. P. wnieśli skargę z dnia [...] stycznia 2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. [pic] Wyrokiem z dnia 23 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 176/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej, stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że większość zarzutów wobec zaskarżonej decyzji okazała się bezzasadna. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, iż organy prowadzące postępowanie popełniły błędy w zakresie czynności wyjaśniających. W związku z tym, Izba Skarbowa w W., po ponownym przeanalizowaniu całości materiału dowodowego w sprawie, kierując się oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchyliła w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z zaleceniem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie określił kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1997 r. stanowiły przepisy art.17 ust. l pkt. 3 oraz ust. 2 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w rezultacie oszacowania wartości obrotów z tytułu transakcji kupna-sprzedaży między kontrahentami powiązanymi rodzinne. W uzasadnieniu opierając się na treści zgromadzonych materiałów dowodowych stwierdzono, że E. i J. P. sprzedali matce E. P. – H. B., prowadzącej w M. hurtownię wódek - wyroby alkoholowe o wartości netto [...] zł, podatek VAT (22 %) – [...] zł, wartość brutto – [...] zł. Transakcję tę potwierdza faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. Z porównania zastosowanych cen sprzedaży z cenami zakupu wyrobów alkoholowych, wykazanych w remanencie i bilansie otwarcia na [...].01.1997 r, wynika, że wartość tej sprzedaży w stosunku do cen zakupu została zaniżona o kwotę [...]. Dokonana poniżej cen zakupu sprzedaż wyrobów alkoholowych na rzecz hurtowni H. B. dotyczy 132 artykułów o wartości liczonej według cen sprzedaży netto [...] zł., co stanowi 90,9 % wartości towarów wykazanych w fakturze VAT Nr [...]. Ustalono również, że w całym 1997 r. E. i J. P. sprzedali do sklepu spożywczego H. B. napoje alkoholowe o zawartości do 18 % alk. (bez piwa) o wartość netto [...] zł., podatek VAT (22 %) – [...] zł., wartość brutto – [...] zł., stosując w tych transakcjach ceny sprzedaży równe lub niższe od cen zakupu oraz znacznie niższe od cen stosowanych w transakcjach z innymi kontrahentami. Poziom cen sprzedaży zastosowanych wobec podmiotu powiązanego oraz innych kontrahentów wskazany na przykładzie siedmiu rodzajów napojów alkoholowych potwierdzają różnicę w tych cenach ze względu na osobę nabywcy. Uprzywilejowanie H. B. w sprzedaży towarów po obniżonych cenach jeszcze bardziej widoczne było w rezygnacji w transakcjach z nią zawieranych z marż handlowych, które w przypadku sprzedaży takich samych towarów na rzecz innych kontrahentów wynosiły od 6 do 15 % — średnio 12,8 %. Wyjaśnieniom E. i J. P., że przyjęcie w transakcjach sprzedaży wyrobów alkoholowych na rzecz H. B. cen równych lub niższych od cen zakupu było podyktowane kończącymi się terminami ich przydatności do spożycia, nie dano wiary z powodu braku właściwego udokumentowania zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości. Nie przedstawiono bowiem dokumentacji księgowej dotyczącej ewidencji towarów o obniżonej wartości i w całym 1997 r. nie dokonano księgowań na koncie odchylenia od cen ewidencyjnych. Również w spisie remanentowym na dzień [...].01.1997 r. nie zostały ujęte towary określone jako niepełnowartościowe. Jednocześnie stosownie do oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lutego 2001r. sygn. akt III SA 176/00 przesłuchano w charakterze świadków sześć wskazanych osób, które złożyły oświadczenia na okoliczność otrzymania oferty zakupu niepełnowartościowych alkoholi z hurtowni E. i J. P. Przesłuchania, które odbyły się w dniu [...] listopada 2001 r., potwierdziły jedynie, że wskazane osoby otrzymały od E. i J. P. oferty zakupu alkoholi określonych jako przeterminowane i niepełnowartościowe, żadna jednak z tych osób nie skorzystała z przekazanej oferty, co sprawia, że uzyskane tą drogą dowody z przesłuchania świadków nie potwierdzają tezy właścicieli hurtowni o jej jakości handlowej oferowanych do sprzedaży napojów alkoholowych. Wręcz przeciwnie - udzielane przez świadków jednakowe odpowiedzi dotyczące stanu oferowanych alkoholi, a także duża zbieżność treści złożonych oświadczeń o otrzymanej ofercie handlowej, mogą budzić wątpliwości. Natomiast przesłuchana również w charakterze świadka H. B. - matka E. P. - zeznała, iż zakupione po obniżonych cenach napoje alkoholowe były sprzedawane na imprezy okolicznościowe jak wesela, wykorzystywane były również na własne potrzeby, a także wprowadzane do obrotu w ramach prowadzonej działalności – po uprzednim poinformowaniu klienta o ich obniżonej jakości. Równocześnie zeznała, że nigdy nie występowała i nie posiada opinii Terenowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej dotyczącej jakości sprzedawanych wyrobów, nie reklamowała ich także u dostawców. W związku z zeznaniami H. B., powołano się na przepisy par. 6 ust. l i ust 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 15 lipca 1994 r. w sprawie oznakowania środków spożywczych, używek i substancji dodatkowych dozwolonych, przeznaczonych do obrotu (Dz.U. Nr 86, poz.402 z późn. zm.), które stanowią, iż nie znakuje się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia m.in. win i miodów pitnych oraz napojów o wartości objętościowej powyżej 10 % alkoholu. Tym samym za nieuzasadnione uznano kwestionowanie przez E. i J. P. -ustaleń poczynionych w oparciu o przeprowadzone przesłuchania i złożone przez świadków zeznania. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, uznano, iż istniejące między E. i J. P. a H. B. powiązania rodzinne miały wpływ na poziom ustalonych cen. W tej sytuacji Inspektor kontroli skarbowej na podstawie art.17 ust. 1 pkt.3 i ust.2-3 ustawy o podatku od towarów i usług, określił wysokość obrotu za 1997r., przyjmując przeciętne ceny stosowane w miejscowości będącej siedzibą hurtowni napojów alkoholowych, oraz dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. Izba Skarbowa uznała tę ocenę za prawidłową i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym. W szczególności za pozbawiony uzasadnienia uznano zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podkreślono, że osoby wskazane przez E.i J. P., które - zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przesłuchane w charakterze świadków - jedynie w sposób werbalny potwierdziły, iż otrzymały ofertę zakupu niepełnowartościowych alkoholi. Jednak żaden z tych kontrahentów nie przyjął oferty i nie zakupił proponowanych towarów, zatem dowody w postaci zeznań przesłuchanych świadków nie mogą przesądzać o rzeczywistej jakości oferowanych do sprzedaży napojów alkoholowych. W związku z tym sformułowane w odwołaniu wnioski o ponowne przesłuchanie dwóch osób w charakterze świadków, a także przeprowadzenie dowodu z oględzin hurtowni H. B. na okoliczność posiadania, zakupionych w 1997 r., niepełnowartościowych alkoholi, uznano jako nieuzasadnione, gdyż nie mogą już dostarczyć wiarygodnych dowodów w sprawie. Obniżona wartość handlowa wyrobów alkoholowych, nie została udokumentowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ewidencji księgowej firmy E. i J. P. nie wykazano bowiem, zgodnie z przepisami art.35 ust. 1 i ust. 2 oraz ust.3 pkt. 1 ustawy o rachunkowości, towarów o obniżonej jakości; w całym 1997 r. nie dokonywano księgowań na koncie odchyleń ewidencyjnych; w spisie remanentowym, sporządzonym na dzień [...].12.1996 r., nie zostały ujęte towary uznane jako niepełnowartościowe. Również H. B., mimo że, jak oświadczyła, prowadziła sprzedaż towarów niepełnowartościowych, zakupionych od E. i J. P., nie czyniła starań, aby uzyskać stosowną opinię właściwego organu do spraw sanitarnych, a nadto obydwie strony transakcji nie podejmowały żadnych czynności reklamacyjnych u dostawców lub producentów wyrobów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez E. i J. P. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreślono, iż w toku ponownego postępowania organy obu instancji nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż powiązania o charakterze rodzinnym miały wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej. Istniały bowiem przyczyny uzasadniające obniżenie ceny za sprzedawane towary. Oferowane do sprzedaży towary - napoje alkoholowe były towarami zalegającymi w magazynie o widocznych ubytkach i rozwarstwieniach. Nie powiodła się ich sprzedaż innym kontrahentom pomimo przedstawienia stosownej oferty. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie potwierdzili odmowę zakupu oferowanych im niepełnowartościowych napojów alkoholowych. W tej sytuacji sprzedaż tych wyrobów, których nie można było zbyć w inny sposób nastąpiła dla H. B. Za niezrozumiałą uznano również odmowę przeprowadzenia oględzin pozostałej partii sprzedanych napojów alkoholowych, jako alkohole niepełnowartościowe (widoczne ubytki w butelkach, rozwarstwienie alkoholi kolorowych, wyblakłe etykiety, osad, pleśń, itp.). Tym bardziej, że na wyrobach tych znajdowały się banderole umożliwiające identyfikację daty ich produkcji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Rozpatrując sprawę z tego punktu widzenia Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu warunkującym jej wzruszenie. Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2001r. Sygn. akt III SA 176/00. W myśl bowiem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) – obowiązującej do dnia 1 stycznia 2004r., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Moc wiążąca dotyczy danej sprawy i związana jest z tożsamością stosunku prawnego, której dotyczy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były związane wskazaniami Sądu co do uzupełnienia postępowania. W takim też zakresie przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowód z zeznań świadków, osób które złożyły oświadczenia dotyczące sprzedaży niepełnowartościowych wyrobów alkoholowych. Wypełniając zalecenia Sądu usunięto tym samym wady postępowania, polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uzupełnione postępowanie jak trafnie przyjęły organy podatkowe wskazywało na zasadność poprzedniej decyzji w zakresie dotyczącym zaniżenia cen transakcyjnych sprzedaży przez skarżących wyrobów alkoholowych do firmy powiązanej z nimi rodzinnie. Ponownie bowiem podkreślić należy, iż sprzedaż znacznej ilości wyrobów alkoholowych dokonana na podstawie faktury z dnia [...] stycznia 1997r. Nr [...] nastąpiła w warunkach związku określonego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem nabywcą tych towarów była matka skarżącej prowadząca handel detaliczny wyrobami alkoholowymi. W takiej sytuacji ustawodawca wymienionym przepisem nakazał organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu dokonania świadczenia, jeżeli okaże się, że wymieniony związek między kupującym a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie ceny. Oznacza to, że organ podatkowy wydając decyzję w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy ma obowiązek: 1) wskazać, że związek między sprzedawcą a kupującym, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu miał wpływ na ustalenie ceny, 2) określenie wielkości obrotu na podstawie: - cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, - cen występujących w dniu wykonania świadczenia. Na tle tych przepisów oraz orzecznictwa w tym zakresie należy przyjąć, że organ podatkowy powinien wykazać, że działanie podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen było podjęte w sposób świadomy i celowy. W ocenie Sądu organy podatkowe z tych obowiązków się wywiązały. Wykazanie istnienia powiązań rodzinnych w sprawie nie budzi wątpliwości. Sprzedaż jednorazowa znacznej ilości wyrobów alkoholowych po obniżonych cenach potwierdza celowe i świadome działanie. Zasadnie też odmówiono uznania, że istniały przesłanki uzasadniające dokonanie sprzedaży w tych warunkach. Nie można bowiem przyjąć, iż wyroby alkoholowe należą do grupy towarów o ograniczonym czasowo terminie przydatności do spożycia lub też należących do grupy towarów ulęgających łatwemu zepsuciu. Jeżeli nawet dopuścić te wyjaśnienia to towary te jako towary konsumpcyjne nie powinny zostać wprowadzone do obrotu w sieci sprzedaży detalicznej. Z dokumentacji prowadzonej przez skarżących nie wynikało, że część wyrobów utraciła wartości handlowe lub też spożywcze. W takiej bowiem sytuacji stanowiła straty w prowadzonej działalności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei określając wielkość obrotu przyjęto ceny stosowane przy sprzedaży tego samego rodzaju wyrobów alkoholowych przez skarżących dla innych odbiorców nie pozostających z nimi w związkach rodzinnych. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Izby, że przesłuchani świadkowie w istocie potwierdzili jedynie okoliczności otrzymania od skarżących ofert zakupu alkoholi przeterminowanych. Natomiast z zeznań przesłuchanych osób nie wynika, aby wyroby takie zakupiły one od skarżących. Wskazać trzeba, że przesłuchania świadków dokonane zostały w obecności skarżącej, która uwag do protokołów przesłuchań nie zgłosiła. Na ocenę zasadności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zdaniem Sądu, ma istotny wpływ remanent stanu magazynów hurtowni skarżących na dzień [...] stycznia 1997r. Z kserokopii tego dokumentu znajdującego się w aktach kontroli skarbowej nie wynika, aby w tym czasie w magazynie skarżących znajdowały się wyroby przeterminowane lub niepełnowartościowe wyroby alkoholowe. Treść tego dokumentu przeczy zatem twierdzeniom skarżących podnoszonym w omawianej kwestii. Skoro zatem ponownie podjęta decyzja znajduje oparcie w treści obowiązujących przepisów, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego w tym również uzupełnionego, zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2001r., mieści się w granicach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, to brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ją oddalił.