III SA 105/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Jan Rudowski del. NSA Krystyna Chustecka (spr.) Sędziowie WSA Hanna Kamińska Protokolant Robert Powojski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skarg J. K. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r i 1997 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2001 r., 2) zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 11 719, 60 zł (słownie jedenaście tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...].05. 2000 r. Nr [...] i Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. 06. 2000 r. i [...]. 05. 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 i 1997 r. Minister Finansów podzielając stanowisko Izby Skarbowej, wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie czy zaskarżona decyzja daje podstawę do uznania jej za nieważną oraz, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w przypadku, gdy zaskarżona decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzje Urzędu Skarbowego w Z. nie są dotknięte żadną z wad, stanowiącą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Izba Skarbowa w decyzjach podała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Pan J. K. prowadzący w 1996 r. działalność gospodarczą z Panią J. D. w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo [...] "A.", a z Panem E. G. w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo [...] "B." zaliczył utworzone w 1996 i 1997 r. rezerwy na pokrycie należności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A.", jednak nie zarachował uprzednio części tej wierzytelności w kwocie 74.232, 93 zł jako przychód należny. Ponadto w dacie utworzenia rezerwy na nieściągalną nie dysponował dostatecznymi dowodami, dającymi podstawę do uznania, że nieściągalność ta jest uprawdopodobniona. Przedłożone przez podatnika postanowienie Komornika Rewiru [...] Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] lipca 1996 r. o umorzeniu postępowania - w ocenie Urzędu Skarbowego w Z. - nie było wystarczającym dowodem do nabrania przekonania co do obiektywnej możliwości utraty należnych wierzytelności i nie mogło stanowić przesłanki do zabezpieczenia interesu ekonomicznego przez utworzenie rezerwy na pokrycie tej przyszłej nieściągalności. Minister Finansów stwierdził również, że jakkolwiek należy zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna lecz poszczególni jej wspólnicy, to jednak nie znaczy to wcale, że p. K. jako wspólnik spółek cywilnych "B." i "A." mógł w dowolny sposób łączyć przychody i koszty uzyskania przychodów w poszczególnych spółkach. Kosztami uzyskania przychodów w spółce cywilnej "B." były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w tej spółce, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy, a w spółce cywilnej "A." kosztami uzyskania przychodów były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w tej spółce, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Bez znaczenia, jak stwierdzono, pozostaje okoliczność, że Pan K. razem z Panią D. jako wspólnicy spółki cywilnej "A." spłacali zobowiązania spółki cywilnej "B.". Część z utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej w kwocie 74.232, 93 zł nie stanowiła przychodu należnego spółki cywilnej A., bowiem przychód z dokonanych transakcji to przychód należny spółki cywilnej "B.". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje, Skarżący wnosi o ich uchylenie jak również decyzji Izby Skarbowej w K. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z.. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, że należności na podstawie, których utworzono rezerwę dotyczyły firmy "B." a nie zaś firmy "A." i w związku z tym nie mogły być zarachowane jako przychód należny firmie "A." podnosząc, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są indywidualnie wspólnicy spółki cywilnej. Zatem wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny skarżącemu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych co prawidłowo ustalił Urząd Skarbowy w Z.. Natomiast po przeprowadzeniu postępowania sądowego i egzekucyjnego utworzona została przez skarżącego na podstawie tej wierzytelności rezerwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w obydwu spółkach mamy do czynienia z tożsamością podatnika. Z regulacji art. 23 ust. l pkt 21 jak i art. 23. ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika fakt, iż nieściągalność wierzytelności ma być przez podatnika uprawdopodobniona, natomiast organy podatkowe na wszystkich szczeblach w powyższej sytuacji stanęły na stanowisku, iż nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornej rezerwy ze względu na brak wystarczających dowodów na potwierdzenie tezy o nieściągalności (Ministerstwo Finansów) czy też ze względu na fakt, że podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości nieściągalności ( Izba Skarbowa w K. ). W opinii skarżącego wymagania postawione mu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a dotyczące udowodnienia w sposób nie budzący wątpliwości nieściągalności wierzytelności stanowią rażące naruszenie prawa. Przez takie obostrzenia organy podatkowe uzależniły prawo Skarżącego wynikające wprost z ustawy od spełnienia obowiązku nie znajdującego oparcia w ustawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wyjaśnił, że przedłożone przez Skarżącego postanowienie Komornika o umorzeniu postępowania, w ocenie Urzędu Skarbowego, nie było wystarczającym dowodem do nabrania przekonania co do obiektywnej możliwości utraty należnych wierzytelności. W piśmie procesowym z dnia 31. 10. 2003 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał kopię wyroku NSA O.Z. W Katowicach z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt I S.A./Ka 39/02 w którym po rozpoznaniu skargi p. J. D. (wspólnika Skarżącego) uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji decyzja Urzędu Skarbowego w Z. określająca w/wym. wysokość podatku została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona na skutek uznania zasadności utworzenia rezerwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nie jest zatem, na gruncie powołanej ustawy, co zasadnie podnosi Skarżący wymagany dowód nieściągalności wierzytelności, lecz wystarczy jej uprawdopodobnienie, przy czym postanowienie o bezskutecznej egzekucji co do kwoty 1.000 zł uzasadnia przypuszczenie, iż wyegzekwowanie kwoty 250.518,07 zł od tego samego dłużnika będzie tym bardziej bezskuteczne (argumentum ad minori ad maius). Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Skarżący powołując się na tą przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a w szczególności na zawarte w tych decyzjach stwierdzenia o braku wystarczających dowodów na potwierdzenie tezy o nieściągalności wierzytelności, wykazania w sposób nie budzący wątpliwości nieściągalności wierzytelności wykazał taką oczywistą sprzeczność pomiędzy powołanym przepisem prawa, a podjętymi rozstrzygnięciami. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu przedstawione w powołanym przez Skarżącego wyroku, że zostało w pełni uprawdopodobnione, że wierzytelności okazała się nieściągalna i po dopełnieniu pozostałych warunków rezerwa na ich utworzenie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu i pomniejszyć przychód podatnika. Pogląd ten należy podzielić zważywszy, że w regulacji art. 23 ust. 3 powołanej ustawy mamy do czynienia z katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje kiedy można uznać daną wierzytelność za nieściągalną. Uzależnienie zatem zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodu od skierowania do egzekucji całej zasądzonej kwoty stanowi nie tylko narażają podatnika na wysokie koszty związane z prowadzoną egzekucją ale nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach. Stwierdzając, że organy obu instancji podjęły decyzje z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 154, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.