III SA 1056/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Rudowski (spr.), ( del. ), Sędziowie WSA G. Nasierowska, Asesor WSA S. Golec, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A L. i P. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.Uchyla zaskarżoną decyzję 2.Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] złotych ( [...] złotych i zero groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. określającą A. i P. L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że A. i P. L. w zeznaniu podatkowym za 1999r. (PIT-33) wykazali łączny dochód w kwocie [...] zł, który po uwzględnieniu przysługujących odliczeń z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, składek na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa, straty z działalności gospodarczej żony z 1996r. stanowił kwotę [...] zł. Należny podatek od tego dochodu wyniósł kwotę [...] zł, a po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...] zł i był wyższy od zadeklarowanego w ciągu roku o kwotę [...] zł. W zeznaniu tym w oparciu o prowadzoną dokumentację wykazano przychody małżonków z prowadzonego wspólnie, w formie spółki cywilnej gabinetu stomatologicznego w kwocie [...] zł, przychody z tytułu posiadanych przez P. L. udziałów w spółce cywilnej "K" w kwocie [...] zł (udział 25% przypadający na podatnika) oraz ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej – G. – wykazano dochód w kwocie [...] zł (przypadający na każdego z małżonków posiadającego 50% udział w kwocie [...] zł), z tytułu posiadanych przez P. L. 25% udziałów w spółce cywilnej "K" stratę w kwocie [...] zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez [....] Urząd Skarbowy w R. w spółce cywilnej "K" ustalono, że Spółka w 1999r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wypieku pieczywa z opóźnionym terminem wypieku oraz uzyskała przychody z praw majątkowych w zakresie obrotu wierzytelnościami, które zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej. Całość operacji finansowych związanych z tą działalnością Spółka dokumentowała w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1997r. Nr 21, poz. 591 ze zm.). W ewidencji tej jako podstawę zapisów przyjęto wszelkie zdarzenia gospodarcze dotyczące Spółki i wykazano przychód w kwocie [...] zł w tym przychody finansowe z tytułu obrotu wierzytelnościami w kwocie [...] zł oraz łączne koszty w kwocie [...] zł. Na zakończenie okresu rozliczeniowego Spółka wykazała stratę w kwocie [...] zł. W prowadzonej dokumentacji Spółka ewidencjonowała przychody z tytułu obrotu wierzytelnościami jako kwoty należnego dochodu będącego różnicą pomiędzy nominalną wartością wierzytelności, a kwotą wydatku jaki Spółka musiała ponieść w celu nabycia praw do danej wierzytelności. Przychody z tego tytułu wykazane na wydzielonym koncie "[...]" – przychody finansowe wyniosły kwotę [...] zł. Ustalono ponadto, że Spółka w 1998r. zawarła umowy na zakup wierzytelności o wartości [...] zł. Z zakupionych wierzytelności w 1998r. zrealizowano kwotę [...] zł, a w 1999r. kwotę [...] zł. Uwzględniając wynikający z dokumentacji wskaźnik zysku brutto wynoszący 0,93 całej wierzytelności przyjęto, że łączny dochód brutto Spółki uzyskany w 1999r. z tytułu praw majątkowych wyniósł [...] zł, w tym [...] zł z tytułu umów zawartych w 1998r. i [...] zł z tytułu umów zawartych i w całości zrealizowanych w 1999r. Wobec tego, iż Spółka spłatę długów z tytułu zakupionych wierzytelności otrzymywała w postaci towarów będących własnością dłużnika, a następnie towary te sprzedała w ramach prowadzonej działalności handlowej, to uzyskiwała dochód z dwóch różnych źródeł: - z praw majątkowych – w postaci towaru, którego tytuł prawny stanowiła umowa o przeniesieniu prawa do obcych wierzytelności – art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), - z działalności gospodarczej – w postaci kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów handlowych, uzyskanych od dłużników, jako spłata długu w naturze – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając wydatki ponoszone przez Spółkę mające bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu z tytułu praw majątkowych w kwocie [...] zł określono dochód Spółki z tego źródła przychodów w kwocie [...] zł, z czego na P. L. przypadała kwota [...] zł odpowiadająca posiadanemu 25% udziałowi. Stratę Spółki z tytułu sprzedaży towarów handlowych określono w kwocie [...] zł w tym przypadającą na P.L. w kwocie [...] zł wydając odrębną decyzję. W wyniku tych ustaleń decyzją z dnia [...] września 2001r. Nr [...] [...] Urząd Skarbowy w R. za podstawę obliczenia należnego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów wspólnych małżonków A. i P. L. przyjął dochód żony z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochody męża ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z praw majątkowych w kwocie [...] zł. Łącznie dochód małżonków wyniósł kwotę [...] zł. Obliczony przy uwzględnieniu zadeklarowanych w zeznaniu odliczeń od dochodu i od podatku należny za ten rok podatek dochodowy wyniósł kwotę [...] zł oraz zaległość podatkowa w tym podatku kwotę [...] zł. Z kolei w decyzji z dnia [...] września 2001r. Nr [...] [...] Urząd Skarbowy w R. określił P. L. stratę z tytułu prowadzonej w 1999r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Określając wysokość straty uwzględniono stratę z tytułu udziału w spółce "K" w kwocie [...] oraz dochód z prowadzonej w formie spółki cywilnej wraz z żoną działalności w zakresie gabinetu stomatologicznego w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa uznając poczynione ustalenia za zgodne z obowiązującymi przepisami oraz za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym podkreśliła, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istniały podstawy do rozdzielenia przedmiotu działalności Spółki "K" na dwa odrębne źródła przychodów tj. działalność gospodarczą oraz prawa majątkowe. Spółka ta bowiem uzyskiwała przychody z tych dwóch źródeł w sposób niezależny od siebie. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A. i P. L. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że przychody z działalności gospodarczej P. L. w zakresie obrotu wierzytelnościami nie należą do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 125, art. 139 § 3 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej ze względu na przekroczenie terminów do wydania decyzji przez organ odwoławczy oraz nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi się kierowano przy jej wydaniu. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że powołane przez organy podatkowe obu instancji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały podstawy do zaliczenia przychodów z obrotu wierzytelnościami dokonywanymi przez Spółkę "K" do innego źródła przychodów jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazuje na to zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa powołanych przepisów. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że sprzedaż wierzytelności (praw majątkowych) należy do źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy), chyba, że obrót wierzytelnościami jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W tym wypadku należy do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Ostatnio wymieniona sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ramach bowiem wykonywanej działalności gospodarczej Spółka "K" skupowała wierzytelności. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zbadania wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w zakresie dopuszczalności zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów w zakresie obrotu wierzytelnościami. Na wstępie należało przypomnieć, iż w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażone zostały istotne ze względu na konstrukcję źródeł przychodów dwie zasady opodatkowania tym podatkiem. Pierwszą jest zasada powszechności opodatkowania (w sensie przedmiotowym), opodatkowaniu podlegają bowiem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych – wyraźnie wskazanych przez przepisy. Drugą zasadą wyrażoną w tym przepisie jest zasada łączenia dochodów oznaczająca, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z wielu źródeł, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł z wyjątkami określonymi w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy (nie mającymi jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie) (por.: W. Nykiel Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz Wyd. PWN Warszawa 1998r. str. 29). Pojęcie dochodu zostało z kolei zdefiniowane w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tą definicją dochodu ze źródła przychodów jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zawarte w tej definicji określenie "suma przychodów z tego źródła" wskazuje na dochody cząstkowe z konkretnego źródła przychodów stanowiące nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, w przeciwieństwie do definicji dochodu ogólnego danej osoby fizycznej z art. 9 ust. 1 (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz – Wyd. C. H. Beck Warszawa 1998r. str. 141-143). Zgodnie zatem z omówionymi zasadami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód tzw. ogólny danej osoby fizycznej rozumiany jako suma dochodów cząstkowych tj. dodatniej różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł. Katalog źródeł przychodów, z których dochód (cząstkowy) podlega opodatkowaniu tym podatkiem określony został w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś definicja poszczególnych źródeł w art. 12-20 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999r. źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: pozarolnicza działalność gospodarcza w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt. 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (pkt 3) i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Natomiast stosownie do art. 14 ustawy za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). Z kolei przykładowy (otwarty) katalog przychodów z praw majątkowych został ustanowiony w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego katalogu w ustawie zaliczono kilka rodzajów praw majątkowych – prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Jest to jednak katalog otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw nigdzie w ustawie nie wymienionych. Taka konstrukcja omawianego przepisu umożliwiała zaliczenie do tego rodzaju źródła przychodów uzyskanych z nabytych na zasadach określonych w art. 509-518 k.c. (instytucja prawna zamiany wierzyciela) wierzytelności. Przepisy te stanowią m. in., że właściciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela. Przeniesienie to w prawie cywilnym jest określone jako przelew wierzytelności (cesja). Organy podatkowe stwierdziły, że w sytuacji, gdy spółka cywilna osób fizycznych zawiera umowę o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu omówionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez względu na to, czy spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelność została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 1 stycznia 2003r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia w 1999r. była zawarta w obowiązującej do dnia 1 stycznia 2001r. ustawie z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Definicja ta nie miała jednak charakteru uniwersalnego, gdyż została stworzona wyłącznie na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Z tego względu przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co było powszechnie aprobowane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r. sygn. akt III RN 4/96 publ. SN 1970r. poz. 160; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999r. Sygn. akt III CZ 112/99, wyrok NSA z dnia 16 września 1998r. Sygn. akt III SA 4726/97 publ. ONSA z 1999r. Nr 2, poz. 67 i z dnia 14 marca 2002r. Sygn. akt I SA/Wr 2057/99). W powołanych orzeczeniach wskazano na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) Zatem rozważenia organów podatkowych dotyczące rozgraniczenia (odrębności) źródeł przychodów określonych w pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) i pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) należałoby uznać za słuszne z tym jednak wyjątkiem, który dotyczy zaliczenia tych przychodów do jednego źródła jakim jest działalność gospodarcza – w znaczeniu, który został omówiony. O zaliczeniu przychodów z praw majątkowych w tym wypadku ze sprzedaży wierzytelności do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decyduje przede wszystkim zamiar podmiotu dokonującego skupu i sprzedaży wierzytelności, aby czynność tę wykonywać w sposób częstotliwy. Zatem tylko wierzytelności, który nie spełniały tych kryteriów podlegały opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zauważyć ponadto należy, że obrót wierzytelnościami przez podmiot gospodarczy, jakim była spółka cywilna w ramach świadczonych usług nie wymagał wymienionego w art. 11 ust. 59 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. Prawa bankowego (Dz. U. z 1992r. Nr 72, poz. 359 ze zm.) zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996r. sygn. akt II AZP 2/96 publ. OSNAPU 1997r. Nr 1, poz. 1). Potwierdzeniem przedstawionego rozumienia omówionych przepisów jest treść wprowadzonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja, o której mowa wprowadzona została w art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) i stanowiła, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 (przychody z działalności wykonywanej osobiście). Zgodnie natomiast z definicją podaną w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa o działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Z treści powołanych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2003r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto szeroką definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczając jedynie z tego zakresu działalność wykonywaną osobiście (art. 13). Definicja ta uległa zmianie od 1 stycznia 2004r. Z tą bowiem datą rezygnując z dotychczasowego odwołania do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono własną definicję dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5a pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od tej daty określał pozarolniczą działalność gospodarczą, jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedstawione kolejne zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzają zasadność przyjęcia omówionej na wstępie definicji działalności gospodarczej oraz wskazują na próbę rozgraniczenia niektórych źródeł przychodów od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego jednak, iż w okresie przed 1 stycznia 2004r. brak było takiego rozgraniczenia za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi o braku podstaw do wyłączenia z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z praw majątkowych uzyskiwanych w ramach tej działalności. Za takim rozumieniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak trafnie wywiedziono w skardze przemawiała również ich wykładnia językowa i celowościowa. Skoro zatem Spółka cywilna "K", w której skarżący posiadał 25% udziałów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła usługi finansowe w zakresie faktoringu, oddłużania i obsługi podmiotów gospodarczych dokonując skupu i następnie windykacji wierzytelności od innych podmiotów to brak było podstaw w obowiązujących przepisach do rozdziału przychodów z tej działalności na związane wyłącznie ze skupem tych wierzytelności oraz pozostałym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że o zamiarze wykonywania działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami świadczą kolejne wpisy Spółki "K" do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] sierpnia 1998r. i z dnia[...] grudnia 2000r. oraz ilość i zakres skupionych wierzytelności. Potwierdza to, że Spółka w tym zakresie działalność gospodarczą prowadziła w celach zarobkowych w sposób powtarzalny i ciągły. Całość operacji gospodarczej z tym związanych Spółka dokumentowała w prowadzonych księgach rachunkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy określi dochód przypadający skarżącemu z działalności gospodarczej Spółki "K" z uwzględnieniem poczynionych uwag dotyczących braku podstaw do wydzielenia z tej działalności przychodu z tytułu obrotu wierzytelnościami. W związku z tym za pozbawione uzasadnienia należało uznać również pominięcie tylko ze względu na zaliczenie przychodów z obrotu wierzytelnościami do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych. Wobec braku innych ustaleń w tym zakresie za uzasadnioną należało uznać podniesione w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 z uwzględnieniem art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. s. G. Nasierowska s. J. Rudowski s. S. Golec