III SA 1057/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Rudowski (spr.), ( del. ), Sędziowie WSA G. Nasierowska, Asesor WSA S. Golec, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.Uchyla zaskarżoną decyzję 2.Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] złotych ( [...] złotych i [...] groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]marca 2002r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 24, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2001r. Nr [...] i określiła P. L. z tytułu prowadzonej w 1999r. działalności gospodarczej stratę w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że P. L. wspólnie z żoną A. L. złożył zeznanie podatkowe PIT-33, w którym wykazał za 1999r. stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Wykazana w zeznaniu strata w wysokości [...] była wynikiem straty poniesionej przez Spółkę cywilną "K" w kwocie [...] zł oraz dochodu z działalności prowadzonej w ramach G. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności spółki cywilnej "K", w której P. L. posiadał 25% udziałów zakwestionowano to rozliczenie. Stwierdzono bowiem, że Spółka obok przychodu z działalności gospodarczej w 1999r. uzyskała przychody z praw majątkowych (obrót wierzytelnościami), które podlegały opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodów. Po wydzieleniu przychodów z tego źródła w kwocie [...] zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...] zł przychody Spółki z działalności gospodarczej wyniosły kwotę [...] zł, koszty kwotę [...] zł i zostały dodatkowo skorygowane o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Wynik działalności gospodarczej Spółki po tej korekcie określony został jako strata w wysokości [...] zł z tego odpowiadającą 25% posiadanych przez P.L. udziałów strata wyniosła [...] zł. Po uwzględnieniu dochodu osiągniętego w spółce cywilnej G., w której P.L. posiadał 50% udziałów w kwocie [...] zł określono stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Równocześnie ustalenia te stanowiły podstawę do pominięcia prowadzonej przez spółkę cywilną dokumentacji w formie ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa zgodziła się z tymi ustaleniami i podkreśliła, że stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) i przychody z praw majątkowych (pkt 7). Świadczyło o tym wyraźne rozgraniczenie tych źródeł w samej ustawie. Jak wynikało z przeprowadzonego rozliczenia Spółka "Korab" z obrotu prawami uzyskała dochód, natomiast na pozostałej działalności gospodarczej stratę. W toku postępowania odwoławczego uwzględniono zarzuty dotyczące pominięcia, jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków na zakup artykułów spożywczych dla pracowników w kwocie [...] zł. Wydatki te w ocenie Izby Skarbowej stanowiły koszt uzyskania przychodu w Spółce "K" zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów uznając za uzasadnioną ocenę podjętą przez organ I instancji, dotyczącą rozgraniczenia źródeł przychodów oraz uwzględniając konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określono stratę z działalności Spółki "K" w kwocie [...] zł oraz w części przypadającej dla P. L. w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu dochodu ze Spółki cywilnej G. strata z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1999r. wyniosła [...] zł. Określenie straty w tej wysokości w odrębnej decyzji i w ocenie Izby Skarbowej znajdowało uzasadnienie w treści art. 24 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. L. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24, art. 125, art. 139, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powołując się na wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym wskazano, że brak było podstaw do przyjęcia, że przychody Spółki "K" z działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami nie należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia ta bowiem prowadzi do wniosku, że sprzedaż wierzytelności (praw majątkowych) należy do źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", chyba że obrót wierzytelnościami jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W tym przypadku należy do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa proceduralnego wyjaśniono, że decyzja pozbawiona została uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 6 Ordynacji podatkowej). Nie wyjaśniono bowiem przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe oraz nie omówiono podstawy prawnej wydanej decyzji. Podniesiono ponadto, iż w sprawie brak było przesłanek do zastosowania przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadzone bowiem przez Spółkę "K" księgi rachunkowe były rzetelne i spełniały określone przepisami wymagania. Nie było również w sprawie potrzeby prawnej wydawania odrębnej decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Strata z pozarolniczej działalności gospodarczej została bowiem określona w decyzji określającej zaległość podatkową P. i A. L. z tytułu wspólnego rozliczenia małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono ponadto wydanie decyzji z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 3 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowił, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość ta różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Powołany przepis umożliwia wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej stratę, jeżeli spełnione są następujące warunki: - podatnik złożył deklarację podatkową lub zeznanie, - określił niewłaściwie – tj. w kwocie zbyt wysokiej albo zbyt niskiej – wysokość straty w zeznaniu bądź deklaracji, - podatnik posiada w związku z poniesioną stratą prawo do skorzystania z ulg podatkowych, (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002, str. 112). Przepis ten należy traktować jako wyjątek od zasady, iż strata stanowi integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego, co powoduje, iż nie ustala się jej wysokości w odrębnej decyzji podatkowej, lecz w decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy poniesienie straty uprawnia, nawet hipotetycznie do skorzystania z ulg podatkowych można przyjąć, iż powinno się wydać w tej mierze samoistną decyzję podatkową (por.: R. Mastalski, J. Zabrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz Wydanie III, Wrocław 2000, str. 51-52, oraz C. Kosikowski, M. Dzwonkowski, A. Muchla – Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz – Wyd. ABC 2002, str. 111-112). Omawiany przepis znajduje zastosowanie m. in. w wypadku określenia wysokości straty przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem z kolei do przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 1999r. – stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym (z wyjątkami) pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno następujących po sobie trzech latach podatkowych (...). Wobec możliwości przewidzianej w tym przepisie pokrywania straty, polegającej na odliczeniu określonych kwot od podstawy opodatkowania należało uznać ten mechanizm za rodzaj ulgi podatkowej w znaczeniu podanym w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska op. cit. str. 112). W konsekwencji w każdym przypadku wykazania przez podatnika straty w zeznaniu (deklaracji) podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy może wydać decyzję określającą stratę podatnika w innej wysokości niż wynika to z zeznania podatkowego. Wbrew zatem wywodom skargi taka sytuacja istniała w rozpoznawanej sprawie – wykazanie straty w niższej wysokości – co uprawniało organy podatkowe do wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Na przeszkodzie do wydania odrębnej decyzji dotyczącej straty skarżącego ze źródła przychodów jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie stało to, iż w odrębnej decyzji określono zobowiązanie skarżącego podlegającego wspólnemu rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów. Określona bowiem w tej odrębnej decyzji strata stanowiła w trzech kolejnych latach podstawę do zastosowania ulgi podatkowej w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania z tego samego źródła przychodów. Do uwzględnienia skargi doprowadziły jednak kolejne zarzuty w niej podniesione, a w szczególności zarzut naruszenia przy jej wydaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym odmówienia zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki "K", której udziałowcem był skarżący, przychodów z obrotu wierzytelnościami. W tym zakresie Sąd podzielił zarzuty skargi, iż zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż brak było podstaw do wyłączenia z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności. Szersze motywy uzasadnienia podjętej w tym zakresie oceny podane zostały w treści uzasadnienia do wyroku z dnia 4 marca 2004r. Sygn. akt III SA 1057/02. Ze względu na to, iż stan faktyczny i prawny w tej sprawie opierał się na tych samych ustaleniach, argumentację tę należało przywołać, czyniąc integralną częścią uzasadnienia niniejszego wyroku. Za uzasadnione uznano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 193 § 4 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jedyną przesłanką uzasadniającą pominięcie prowadzonej przez Spółkę "K" dokumentacji stanowiło ustalenie, iż bezpodstawnie zaliczyła do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z obrotu wierzytelnościami. Brak ustaleń w tym zakresie wobec wykazanej wadliwości tej oceny czyni również pozbawionym uzasadnienia pominięcie prowadzonych ksiąg rachunkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei podniesiony zarzut przekroczenia terminów do rozpatrzenia odwołania (art. 125 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi. Wprawdzie tego rodzaju uchybienie nie powinno mieć miejsca, to jednak nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 z uwzględnieniem art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. s. G. Nasierowska s. J. Rudowski s. S. Golec