III SA 1077/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi B. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonywana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].10.1995 r. " B. '' Sp. z o.o. przeniosła na Sp. z o.o. " R. " własność nieruchomości przy ul. R. [...] w W. w zamian za zwolnienie z zobowiązania z tytułu pożyczki. " B. " Sp. z o.o. nie opodatkowało tej transakcji podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie zaewidencjonowało jej w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...].07.1997 r. nr [...][...] Urząd Skarbowy W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu Urzędu rażące naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót prawami, a nie wydanie towaru w zamian za wierzytelności. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]02.1998 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót prawami, a nie wydanie towaru w zamian za wierzytelności. Po rozpoznaniu skargi NSA wyrokiem z dnia 13.04.1999 r. sygn. akt III S.A. 5255/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż przeniesienie własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej wywołuje skutek obligacyjno-rzeczowy, a przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości w zamian za świadczenie pieniężne ( pożyczka ) jest równoznaczne z wydaniem rzeczy w zamian za to świadczenie i że czynność taka będzie opodatkowana VAT, jeżeli rzecz jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznał jednak, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, ponieważ opodatkowaniu nie podlega grunt wraz z budynkiem, lecz wyłącznie budynek, o ile został on wymieniony w stosownych klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W zaskarżonej decyzji w podstawie opodatkowania organy podatkowe uwzględniły natomiast wartość całej nieruchomości. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącej Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2000r. nr [...] uchyliła przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba zobowiązała organ I instancji do określenia rzeczywistej wartości obiektów budowlanych stanowiących przedmiot transakcji z "R." Sp. z o.o. z dnia przekazania kontrahentowi - tzn. wartości budynków i budowli przy ul. R. po dokonanym w miesiącu październiku 1995r. remoncie. Na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5.06.2001 r. sygn. akt III SA 680/00 decyzję uchylił. Jednocześnie w trakcie trwającego postępowania sądowego w dniu 19.02.2000r. [...] Urząd Skarbowy W. w wykonaniu postanowień omawianej decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia [...].02.2000 r. uchylonej następnie przez Sąd, wydał nową decyzję wymiarową nr [...], w której Spółce " B. " ponownie określił zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za m-c październik 1995 r. Od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000 r. pełnomocnik spółki "B. " Sp. z o.o. złożył odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że nie została skutecznie doręczona. Ponadto w ocenie pełnomocnika Strony sporna decyzja nie wskazywała przyczyn, dla których nie zostały uwzględniane w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe, dotyczące powołania biegłego rzeczoznawcy dla wyceny nieruchomości położonej przy ul. R. w W. Decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzją z dnia [...].11.2001 r. znak . W uzasadnieniu Izba podniosła, iż decyzja Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2000r. wydana została na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową wcześniejszego rozstrzygnięcia Urzędu jakie zapadło w zakresie ustalenia należnego podatku za październik 1995 r., a ponieważ decyzja kasacyjna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...].02.2000 r. nr [...], uchylająca wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.1997 r. została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5.06.2001 r. nr sygn. akt III S.A. 680/00. decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w VAT za październik 1995 r. winna być uchylona. Także na tę decyzję " B. " Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wskazane przez Izbę Skarbową w W. podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie odpowiadają stanowi faktycznemu sprawy, ponadto skarżąca Spółka wskazała, że z racji przedawnienia z dniem 31.12. 2000 r. spornego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. organ odwoławczy powinien decyzję I instancji uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003r. sygn. IIISA 3449/01 uchylił także tę decyzję Izby Skarbowej w W. Podzielił zarzut skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wskazał, że w sprawie należy rozważyć zastosowanie zwykłego trybu odwoławczego a szczególności wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien się odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczy ono października I995 r. Niezależnie od toczącego się postępowania sądowego ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].11.2001 r. znak [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1995 r., wobec uchylenia przez NSA kasacyjnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].02.2000r. nr [...] dotyczącej decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.1997 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. rozpatrzyła ponownie odwołanie pełnomocnika B. sp. z o.o. od decyzji z dnia [...].07.1997 r. nr [...] i w dniu [...] marca 2002r. wydała decyzję [...] utrzymującą w mocy decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że dokonana przez Stronę, w przedmiotowej sprawie transakcja wydania zabudowanej nieruchomości przy ul. R. w zamian za zwolnienie z zobowiązania wobec pożyczkodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 3b cyt. ustawy. Przedmiotem opodatkowania jest wydanie budynków i budowli. Zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy: "podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany, darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku". W ocenie Izby Skarbowej, ponieważ w zakres podstawowego przedmiotu działalności podatnika w 1995r. nie wchodził obrót nieruchomościami, to w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 3 w/w ustawy w części dotyczącej przyjęcia za podstawę opodatkowania cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą. Natomiast zasadne jest ustalenie wartości przedmiotowych budynków i budowli- według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany, darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem Izby Skarbowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie wartości budynków i budowli stanowiących przedmiot transakcji z "R." Sp. z o.o. z dnia przekazania kontrahentowi, przyjmując ich stan z uwzględnieniem dokonanego remontu. Podjęte przez organy podatkowe czynności nie doprowadziły do wyceny w/w budynków i budowli, z powodów obszernie wyjaśnionych w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, za zasadne ustalenie wartości przedmiotowych budynków i budowli poprzez łączne dodanie wydatków poniesionych na zakup tych budynków i budowli od [...]tj. [...] zł netto i [...] zł brutto) oraz wydatków poniesionych na ich remont. Izba ustaliła, że łączny koszt zakupu i remontu przedmiotowych budynków i budowli wyniósł [...] zł Jednakże kierując się zasadą reformationis in peius, Izba Skarbowa postanowiła przyjąć wartość przedmiotowych budynków w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji, tj. w kwocie netto [...] zł i kwocie brutto [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. nr [...] "." sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domaga się jej uchylenia zarzucając naruszenie: art. 68 § 2 pkt 2 i 70 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), art.15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz.U. 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. nie uznała zgłoszonych zarzutów, wniosła o oddalenie skargi wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd Administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami obowiązującego prawa (art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i uchyla decyzję wówczas, gdy występują przesłanki określone w art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając, w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy, zarzuty podniesione przez Skarżącą spółkę stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. A to ze względu na braki w ustaleniach faktycznych, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w W. nie wykazała bowiem, iż nie nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie nastąpi zawieszenie lub przerwa w biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sporne zobowiązanie powstało w 1995r. i tylko wykazanie, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia (albo zobowiązanie wygasło przez zapłatę), pozwala na wydanie decyzji odwoławczej po 31 grudnia 2000r. W aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, iż zobowiązanie w istocie nie uległo przedawnieniu. Nie jest takim dowodem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego zapewniające o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, wobec twierdzeń pełnomocnika Skarżącej, iż nie został doręczony ani tytuł wykonawczy, ani zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i choć może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, to czyni tak tylko wtedy, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd podczas rozprawy przychylił się do wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. o dopuszczenie dowodów z dokumentów na tę okoliczność, ale wobec niekompletności złożonych dokumentów, braku dowodów doręczenia oraz braku odpisów pism dla Skarżącej - co powodowało niemożność dokonania stosownych ustaleń i przedłużanie postępowania dowodowego - Sąd uchylił swoje wcześniejsze postanowienie o dopuszczeniu dowodu i rozpoznał sprawę w oparciu o materiał znajdujący się w aktach. Izba Skarbowa ponownie rozpatrując odwołanie Spółki w oparciu o dokumenty z postępowania egzekucyjnego obowiązana będzie wyjaśnić: a) czy wszczęte zostało wobec spornego zobowiązania postępowanie egzekucyjne przed 31 grudnia 2000 r., b) czy dokonana została czynność egzekucyjna, c) czy Skarżąca spółka została o niej prawidłowo zawiadomiona. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń możliwa będzie ocena zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie prawa do dokonania ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby, gdyby decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca nie wymaga, by była to decyzja ostateczna. Decyzja urzędu skarbowego w tym przedmiocie wydana i doręczona została w 1997 r., a więc przed upływem powyższego terminu. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest, co wyjaśnić muszą organy podatkowe, czy powstałe na skutek wydania decyzji konstytutywnej zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w sprawie nie widzi także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 139 Kpa. Organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a ewentualne dokonanie wymiaru uzupełniającego w oparciu o art. 174 Kpa wobec oczywistego upływu okresu przedawnienia ( w tej części nie mogło być przecież wszczęte postępowanie egzekucyjne) było bezprzedmiotowe. Niezasadny zdaniem Sądu jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W przedmiotowej sprawie, co stwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, podstawę opodatkowania organy podatkowe winny były określić według przeciętnych cen tego rodzaju budynków i budowli stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny. Ustawodawca nie narzucił sposobów ustalania tych cen (np. poprzez dowód z opinii biegłego). Stąd zdaniem Sądu określenie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę zapłaconą przez Skarżącą poprzedniemu właścicielowi ([...]) w maju 1995r., z uwzględnieniem jej zwiększenia wynikającego z wartości dokonanych przez Skarżącą nakładów nie narusza art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Nie ma znaczenia także dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczność, że istnieje także druga decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000 r. nr US [...] w sprawie określenia zobowiązania w VAT za październik 1995 r., albowiem decyzja z [...]. 12. 2000 r. jako późniejsza nie wpływa na ważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.1997 r. nr [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej w W. Sąd stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c) , art. 152 i art. 200 orzekł jak w sentencji orzeczenia.