III SA 1087/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia z obowiązku składania deklaracji podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika M. M., utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...], stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2002r. [...], zwalniającą [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] z siedzibą we W. z obowiązku składania deklaracji podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2). Z motywów decyzji wynika, że Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], na wniosek złożony przez M. M. w dniu [...] stycznia 2002r., zwolnił [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] we W. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2). We wniosku informowano, że [...] Zakład rozpoczął działalność od [...] stycznia 2002 r. i wnioskowano o zwolnienie z obowiązku składania miesięcznych deklaracji od początku roku podatkowego. Podstawą zwolnienia z obowiązku składania miesięcznych deklaracji był przepis art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...] stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2002r.. Powołując się na art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiodła, iż [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie jest osobą prawną i nie posiada określonych przymiotów charakteryzujących go jako wyodrębnioną jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Uznała, że wydana przez Urząd Skarbowy decyzja zwalniająca z obowiązku składania deklaracji miesięcznych (CIT-2) osobę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W odwołaniu pełnomocnik M. M. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej obrazę prawa materialnego i formalnego, a w szczególności art. 123 § 1, w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem nie można odmówić podmiotowości podatkowej [...] Zakładowi Opieki Zdrowotnej [...] ponieważ niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są podmiotami powstającymi w sposób określony w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991r. - o zakładach opieki zdrowotnych (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Zakłady posiadają swój ustawowy organ rejestrowy (wojewodę), mogą ustawowo udzielać świadczeń zdrowotnych oraz są pracodawcą dla zatrudnionego personelu, a także posiadają ustawowo umocowany statut, określający zasady działania oraz gospodarkę finansową. Uznała za prawnie niezasadne utożsamianie zakładu opieki zdrowotnej z organem założycielskim tego zakładu, ponieważ sytuacja prawna każdego zakładu opieki zdrowotnej jest taka sama bez względu na to, jaki podmiot jest jego założycielem. Podkreśliła, że [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] ma wszystkie przymioty wyodrębnionej organizacyjnie jednostki nie posiadającej osobowości prawnej. Jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie jest spółką prawa handlowego, spółką kapitałową w organizacji ani też spółką cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, nie jest też osobą fizyczną. Wyraziła tez pogląd, iż ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wskazuje wyłącznie, kto może być założycielem zakładu opieki zdrowotnej, a same zakłady traktuje jednolicie. Minister Finansów podtrzymał stanowisko Izby Skarbowej. Powołał się na stanowisko Ministerstwa Zdrowia, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę fizyczną, w ramach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jest rodzajem przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną. Taki zakład nie posiada osobowości prawnej, nie występuje samodzielnie w obrocie, a tym samym nie jest osobnym od osoby fizycznej bytem prawnym. W tym przypadku osoba fizyczna odpowiada samodzielnie za zobowiązania takiego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być jedynym rodzajem działalności gospodarczej podjętej przez osobę fizyczną, albo jedną z kilku. Nie zmienia to jednak zasad odpowiedzialności i reprezentacji wobec osób trzecich za zobowiązania powstałe w związku z działalnością zakładu niepublicznego. W skardze pełnomocnik powtórzył zarzuty odwołania. Podkreślił, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej powstają w sposób i na zasadach określonych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, posiadają więc ustawowe umocowanie swojego istnienia, odrębny tryb powstania oraz odrębną procedurę rejestracyjną, jak też statut określający ustrój oraz inne sprawy z zakresu jego funkcjonowania. Wykazywał, że jest podmiotem mogącym samodzielnie występować w obrocie prawnym, dowodem czego jest szereg czynności podejmowanych zarówno przez skarżącego z innymi podmiotami, jak też czynności podejmowane wobec tegoż przez różne instytucje, zakłady, osoby i przedsiębiorców. I tak np. z [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Kasa Chorych podpisała umowę na świadczenie usług medycznych w zakresie specjalistycznej opieki ambulatoryjnej, Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna wydała postanowienie o spełnieniu warunków do prowadzenia działalności. Wskazał też, iż to [...] Zakład Opieki Zdrowotnej, a nie organ założycielski M. M., został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wyraził również pogląd, że do zakładu opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przystępując do rozważenia przedmiotu sporu przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącego zważywszy na treść podnoszonych zarzutów. Decyzja Urzędu Skarbowego, której nieważność została stwierdzona, była wydana na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i orzekała o zwolnieniu [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] we W. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2). Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., iż w razie okresowego zaprzestania działalności, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 4, także w razie nieosiągania przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i niedokonywania wydatków na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b, urząd skarbowy może zwolnić podatnika, na jego wniosek, od obowiązków wynikających z ust. 1. Izba Skarbowa stwierdziła, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] nie będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie mógł wykonać decyzji zwalniającej go z obowiązku składania deklaracji CIT-2. W tym miejscu zauważyć należy, że decyzja, której nieważność stwierdziła Izba Skarbowa, nie rozstrzygała kwestii statusu podatnika, lecz o zwolnieniu z określonego obowiązku. Sąd natomiast dokonuje kontroli decyzji w zakresie nią objętym. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonej decyzji przypomnieć trzeba, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, iż nie może być badana na nowo zasadność stanowiska zajętego w decyzji, której nieważność stwierdzono. W świetle powyższego nie ma podstaw, by stwierdzić wadliwość zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej. Niewykonalność decyzji jest przesłanką do stwierdzenia jej nieważności. Skoro [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, faktycznie nie mógł wykonać decyzji zwalniającej go z określonego obowiązku wynikającego z bycia podatnikiem tego podatku. Podkreślenia wymaga, iż inną ostateczną decyzją organy podatkowe odmówiły temuż Zakładowi Opieki Zdrowotnej nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Nie posiadając NIP nie mógł on realizować czynności podatnika. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie złożenia pierwszej deklaracji dotyczącej zaliczki na ten podatek. Natomiast art. 2 tej ustawy nakłada obowiązek ewidencyjny oraz zobowiązuje do uzyskania numeru identyfikacji podatkowej każdego podatnika. Pośrednio kwestia tego, czy [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, została przesądzona w decyzji odmawiającej nadania NIP. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej były jak gdyby "konsekwencją" stanowiska wyrażonego w sprawie nadania NIP. Jak już wyżej powiedziano, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o tym, czy [...] Zakład Opieki Zdrowotnej [...] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nim nie jest, nawet w sposób pośredni, dlatego zarzuty skargi uchylają się spod oceny Sądu. Jedynie na marginesie niniejszej sprawy można poczynić spostrzeżenia, iż do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej znajduje zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 1999r. -Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) (vide uchwała NSA z dnia 24.09.2001r. Sygn. akt OPK 13/01, ONSA 2002/1/12). Ta zaś ustawa określa zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i każdy, kto zamierza prowadzić lub prowadzi działalność gospodarczą, ma obowiązek poddać się jej reżimowi. Nie wchodząc w kolejne regulacje przywołanej ustawy wskazać można, iż chociażby poprzez zdefiniowanie "przedsiębiorcy" jako osoby fizycznej, osoby prawnej oraz niemającej osobowości prawnej spółki prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą określoną w tej ustawie, ustawodawca zakreślił formy prowadzenia działalności gospodarczej. Z żadną z nich nie można zidentyfikować [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.