III SA 1098/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec ( spr. ), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi K. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 966,30 zł ( dziewięćset sześćdziesiąt sześć złotych 30/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 1098/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił małżonkom K. i J. S zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, zaległość w tym podatku w kwocie 66 074,50 zł oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnicy zawyżyli koszt używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych o kwotę 7 499,83 zł, która w ocenie organu nie została w rzeczywistości poniesiona na ten cel. Organ uznał, że wartość wykazanych przez podatników kosztów zakupu paliwa do tego pojazdu jest niewspółmiernie zawyżona w stosunku do ilości kilometrów przejechanych tym samochodem w związku z prowadzoną działalnością gospodarzą, która wynikała z ewidencji przebiegu pojazdu. Z tego względu organ uznał, że wymieniona kwota nie została poniesiona na cele działalności gospodarczej i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) organ stwierdził, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto w decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwoty 69 574 zł, która według podatników stanowiła wartość nawozów sztucznych przekazanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych. Organ w decyzji stwierdził, że prowadzona przez podatników dokumentacja księgowa w sposób niewystarczający dokumentuje przeprowadzoną akcję promocyjną. Z tego względu organ kontroli skarbowej przyjął, że brak jest wystarczających dowodów do uznania, że podatnicy przekazali nieodpłatnie nawozy w ramach akcji reklamowopromocyjnej i na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wymienionej kwoty nie uznał za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o ten sam przepis i z tych samych powodów organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 47 979,79 zł która według podatników stanowiła wartość zepsutych nawozów, które zostały zlikwidowane. Ponadto organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwoty 49 436,98 zł wydatkowanej na zakup sprzętu grającego, pralek, ubrań itp. artykułów. Podatnicy w toku kontroli wyjaśniali, że artykuły te przekazali odbiorcom sprzedawanych przez nich towarów – głównie nawozów sztucznych w ramach reprezentacji ich firmy. Podatnicy wyjaśniali, że działania te miały na celu zacieśnienie związków z poszczególnymi nabywcami sprzedawanych przez nich towarów. Organ kontroli zarzucił podatnikom, że prowadzona przez nich dokumentacja księgowa nie wskazuje konkretnych osób, którym te artykuły wręczono, przez co brak jest dowodów na przekazanie tych rzeczy w ramach reprezentacji przedsiębiorstwa podatników. Ponadto organ stwierdził, że w ramach reprezentacji nie mogą być wręczane rzeczy każdego rodzaju, w szczególności artykuły, które nie mają nic wspólnego z rodzajem działalności wykonywanej przez podatników i z tego względu w decyzji wydatków tych na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy nie uznano za kosz uzyskania przychodów. W toku kontroli skarbowej podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników przedsiębiorstwa podatników na okoliczność zniszczenia nawozów nienadających się do sprzedaży oraz na okoliczność wręczania nawozów sztucznych nieodpłatnie w ramach promocji. Ponadto podatnicy zażądali przesłuchania wskazanych przez nich osób, którym wręczano upominki, których w decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatników dowodów. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że okoliczności dotyczące nieuznania kosztów zniszczonych nawozów oraz nawozów rozdanych w ramach promocji zostały udowodnione w stopniu dostatecznym innymi dowodami. W ocenie organu przesłuchanie świadków na okoliczność wręczania upominków w ramach reprezentacji przedsiębiorstwa nie może mogła wpływu na rozstrzygnięcie sprawy gdyż rodzaj wręczanych upominków wyklucza możliwość uznania ich za wydatki poniesione w ramach reprezentacji przedsiębiorstwa podatników. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu podatnicy podnosili, że organ kontroli skarbowej nie dysponując odpowiednimi dowodami uznał, że podatnicy nie ponieśli kosztów wynikających ze zniszczenia przeterminowanych nawozów oraz z rozdawania nawozów w ramach akcji promocyjnej. Podatnicy wywodzili, że w tej sytuacji, gdy organ nie uznał prowadzonych przez nich ksiąg za wystarczający dowód w sprawie obowiązany był przeprowadzić wnioskowane przez nich dowody z przesłuchania świadków. Zdaniem podatników w ich sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 188 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponadto podatnicy wywodzili, że rolnicy będący odbiorcami sprzedawanych przez nich towarów niechętnie przyjmują upominki zwyczajowo wręczane kontrahentom w ramach reprezentacji przy innych rodzajach działalności. Rodzaj wręczanych przez podatników upominków był wynikiem upodobań w tym zakresie odbiorców towarów. Z tego względu w ocenie podatników organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że już sam rodzaj rzeczy wręczanych kontrahentom w ramach promocji przedsiębiorstwa przesądza o braku możliwości uznania tych upominków za formę reprezentacji przedsiębiorstwa podatników. Podatnicy wywodzili, że pojęcie reprezentacji nie jest zdefiniowane w przepisach podatkowych i w każdej sprawie przy ocenie tego rodzaju wydatków należy brać pod uwagę indywidualne specyficzne cechy wykonywanej działalności podlegającej opodatkowaniu. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. uchyliła zaskarżona decyzję i określiła podatnikom zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21 038,40 zł. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zarządził przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników przedsiębiorstwa podatników, których przesłuchania podatnicy zażądali w toku kontroli skarbowej. Pracownicy ci potwierdzili, że brali udział w rozdawaniu nawozów sztucznych w ramach promocji oraz że niszczyli zepsute nawozy w szczególności poprzez zakopywanie ich w ziemi. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że postępowanie kontrolne nie dało wystarczających dowodów wykluczających możliwość prowadzenia przez podatników promocji sprzedawanych towarów poprzez ich rozdawanie nabywcom na jarmarkach. Tak sam Organ odwoławczy ocenił ustalenia postępowania kontrolnego odnoszące się do strat w towarach sprzedawanych przez podatników. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji odnoszącą się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz do kosztów, które zdaniem podatników poniesione zostały na reprezentację i reklamę a które polegały na wręczaniu kontrahentom podatników różnych przedmiotów niemających związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatników. Na decyzje tę podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnicy zakwestionowali ustalenia decyzji w zakresie kosztów reprezentacji. Skarżący tak jak w odwołaniu podnosili, że sam rodzaj wręczanych upominków nie może przesądzać o braku podstaw do zaliczenia tego rodzaju kosztów do wydatków na reprezentację przedsiębiorstwa skarżących. Skarżący stwierdzili również, że w ich sprawie Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący w wyznaczonym terminie w dniu 28 marca 2003r. nadali w urzędzie pocztowym pismo, w którym wypowiedzieli się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podnosili, że zaskarżona decyzja jest opatrzona datą [...] marca 2003 r. a zatem według skarżących decyzję tę wydano bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżących odnośnie zebranych dowodów. Ponadto skarżący podnosili, że wydatki na reprezentację polegające na wręczaniu upominków były wyższe od kwoty tych wydatków nieuznanej w decyzji za koszt uzyskania przychodów. W ocenie podatników ustalenie to było sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację w zakresie kosztów nieznanych za wydatki na reprezentację. Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została wysłana do podatników w dniu 31 marca 2003 r. a zatem po otrzymaniu przez Izbę ich pisma z dnia 28 marca 2003 r., w którym podatnicy ustosunkowali się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe a priori założyły, że za wydatki przeznaczone na cele reprezentacji przedsiębiorstwa podatnika, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane wydatki na zakup dowolnego rodzaju towarów i usług. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Z treści przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów tj. wydatki przyczyniające się do pozyskania nowego źródła przychodów lub do zwiększenia przychodów ze źródeł już istniejących o ile nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy nie zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną, a jedynie w zakresie tych wydatków wprowadza limit tych wydatków, poza którym wydatki te w danym roku podatkowym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten wynosi 25% przychodów za dany rok podatkowy. Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reprezentacja oraz nie określają rodzaju wydatków, które mogą być uznawane za koszty reprezentacji. Z tego powodu należało stwierdzić, że wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko według którego wydatki na reprezentację przedsiębiorstwa w postaci zakupu rzeczy przekazywanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika, muszą dotyczyć wyłącznie rzeczy związanych bezpośrednio z rodzajem działalności zarobkowej wykonywanej przez podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W ocenie Sądu wydatki te muszą spełnić podstawowy warunek wynikający z treści z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, to znaczy przyczyniać się do osiągania przychodów przez podatnika oraz nie mogą przekraczać w roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy. Z tego względu za podstawowy i jedyny warunek uznania wydatku za poniesiony na cele reprezentacji należy uznać możliwość wpływania przez podatnika za pomocą tego wydatku na wzrost przychodów podlegających opodatkowaniu. Analizując możliwość uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów należy zawsze badać indywidualne cechy działalności każdego podatnika ponoszącego tego rodzaju wydatki. Należy badać związki istniejące pomiędzy podatnikiem a podmiotem, któremu przekazano nieodpłatnie rzeczy w ramach reprezentacji przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem Sądu należy w takich sytuacjach badać, czy podmiot otrzymujący upominki jest kontrahentem w stosunku, do którego zachodzi uzasadnione ekonomicznie przypuszczenie, że tego rodzaju działania spowodują nawiązanie lub zacieśnienie już istniejących kontaktów gospodarczych, z których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Dopiero w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej można poddać konkretny wydatek ocenie w celu ustalenia czy wartość przekazanych nieodpłatnie dóbr pozostaje w proporcji do przychodów uzyskiwanych od podmiotu na rzecz, którego dokonano nieodpłatnego przysporzenia w ramach reprezentacji. Tego rodzaju ocena pozwoli uzyskać odpowiedź na pytanie, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W rozpoznanej sprawie organy bez podstawy prawnej przyjęły, że rzeczy, które podatnicy wręczali w ramach reprezentacji ze względu na swój rodzaj nie mogły przyczynić się do osiągania przez podatników przychodów. Z tego względu należało też stwierdzić, że decyzja w sposób istotny naruszała art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Dlatego też w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące wydatków na reprezentację zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący słusznie wykazywali w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, że do oceny wydatków na reprezentację nie można przyjmować ogólnego założenia w zakresie rodzaju rzeczy wręczanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika oraz że ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika. Sąd zważył, że zarzut skarżących w zakresie wysokości wydatków na reprezentację, polegających na wręczaniu upominków, które w zaskarżonej decyzji uznano za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów jest niezasadny. Różnica pomiędzy kwotą rzeczywiście wydatkowaną przez podatników na ten cel a kwotą przyjętą w zaskarżonej decyzji do wyliczenia podatku, wynika z obowiązku stosowania do tych wydatków omówionego limitu z art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy. Ponadto Sąd wychodząc poza granice skargi zważył, że uzasadnienie decyzji w zakresie wydatków związanych z używaniem przez podatników samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych nie odpowiada przepisowi art. 210 § 4 ustawy podatkowa dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy wynika, że wydatki tego rodzaju uznaje się za koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej jednak nie wyższej niż wynikająca z przemnożenia ilości kilometrów przejechanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu i określonej w odrębnych przepisach stawki za jeden kilometr przebiegu. W celu ustalenia przebiegu pojazdu podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencje tego przebiegu. W rozpoznanej sprawie organy dokonały oszacowania kosztów używania pojazdu według ilości przejechanych kilometrów i zużycia paliwa. W ocenie Sądu tego rodzaju działanie byłoby uprawnione gdyby podatnicy nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu, jednakże z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji wynika, że ewidencja taka przez podatników była prowadzona. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono powodów, dla których dokonano oszacowania tych kosztów. Sąd zauważa, że określona w powołanym przepisie metoda ustalenia limitu omawianych kosztów ma charakter ryczałtowy i ma na celu urealnienie tych wydatków a co za tym idzie ograniczenie możliwości zawyżania tych wydatków o kwoty wydatkowane na cele niezwiązane z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Organy dokonując oszacowania wydatków poniesionych na używanie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych pojazdu osobowego podjęły próbę określenia tych wydatków w rzeczywistej wysokości, jednakże działanie to stoi w sprzeczności z treścią powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46. Organy nie mogły podejmować działań w tym zakresie gdyż jak już zaznaczono regulacja zawarta w tym przepisie poprzez powiązanie poniesionych wydatków z kwotą stanowiącą iloczyn liczby przejechanych kilometrów wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, w zamyśle ustawodawcy miała zapobiegać możliwości zawyżania przez podatników tych kosztów. W przypadku tego rodzaju kosztów organy mogą jedynie badać, czy podatnik prawidłowo zastosował omawiany przepis i w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaliczał do kosztów uzyskania wydatki na używanie pojazdu powyżej limitu wynikającego z tego przepisu do wyliczenia dochodu przyjąć koszty do wysokości tego limitu. Z tego względu należało stwierdzić również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego art. 23 ust. 1 pkt 46. W rozpoznanej sprawie Izba Skarbowa naruszyła art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została sporządzona w tym samym dniu, w którym podatnicy nadali na poczcie zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określa zasadę ogólną postępowania podatkowego – czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednym z przepisów mających zapewnić realizację tej zasady w postępowaniu jest art. 200 Ordynacji podatkowej. Pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego Z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, wprost że przed wydaniem decyzji organy podatkowe mają obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów. W ocenie Sądu obowiązek ten sprowadza się do zakazu wydania decyzji w sytuacji, gdy strona w terminie wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń postępowania podatkowego i wyjaśnienia te nie dotarły jeszcze do organu podatkowego, np. z tego względu, że zostały wysłane za pośrednictwem poczty. Należy stwierdzić, że jeżeli strona w terminie składa wyjaśnienia i zastrzeżenia do zebranych w postępowaniu dowodów to organ powinien powstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu zapoznania się z tymi wyjaśnieniami i zastrzeżeniami. W przeciwnym wypadku omawiane uprawnienia strony będą miały wyłącznie charakter formalny. W rozpoznanej sprawie organy w toku postępowania odwoławczego zbierały nowe dowody, a zatem należało się zgodzić ze skarżącymi, że Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję bez zapoznania się z zastrzeżeniami podatników, co do zebranych dowodów naruszyła art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiła stronę postępowania podstawowego jej uprawnienia w postępowaniu podatkowym. Na ocenę tego naruszenia prawa nie może mieć wpływu podnoszona w odpowiedzi na skargę okoliczność, że zaskarżona decyzja mimo, że została sporządzona przed zapoznaniem się przez organ ze stanowiskiem strony co do zebranych dowodów to samo jej doręczenie stronie nastąpiło już po zapoznaniu się przez organ z zastrzeżeniami strony. Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że stronie należy zapewnić możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Zdaniem Sądu wydanie decyzji w tym wypadku oznacza jej sporządzenie przez pracowników organu podatkowego. Wypowiedzenie się strony przed wydaniem decyzji co do ustaleń postępowania podatkowego powinno mieć charakter efektywny to znaczy powinno stwarzać realną możliwość wpłynięcia poprzez to wypowiedzenie na tok postępowania a także na treść przyszłej decyzji. W rozpoznanej sprawie z oczywistych względów stronie odmówiono możliwości wypowiedzenia się w taki właśnie sposób, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.