III SA 11/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowe S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. z/s w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł ( słownie : [...]30/100 zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...]Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. , po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego S. Spółka z o.o., uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Z motywów decyzji wynika, że Spółka zajmowała się produkcją szyb termoizolacyjnych oraz dystrybucją szkła płaskiego budowlanego. W grudniu 2000r. wyprodukowała we własnym zakresie 215 płyt warstwowych, na które zakupiła materiały wartości [...] zł. Płyty te były wykorzystywane od dnia 20 grudnia 2000r. do 8 marca 2001r. jako osłony we własnej hali produkcyjnej. Każdą z tych płyt podatniczka zakwalifikowała jako małowartościowe środki produkcyjne i w całości je zamortyzowała w 2000r.. W marcu 2001r. płyty te zostały zdemontowane i przeniesione do nowo-zakupionej hali produkcyjnej, gdzie zostały zamontowane w celu ocieplenia hali. Za usługę demontażu i montażu Spółka zapłaciła kwotę [...] zł, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, iż kwota [...] zł stanowiła przychód operacyjny uzyskany w 2001r. z tytułu odzysku płyt warstwowych wykonanych w 2000r. i o tę kwotę zwiększył przychody podatniczki za 2001r.. Natomiast koszty uzyskania przychodów zmniejszył o kwotę [...] zł, uznał bowiem, że stanowiła ona zapłatę za usługi modernizacyjne, tych zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W odwołaniu Spółka zarzuciła: 1. bezpodstawne zwiększenie przychodów o kwotę 103.931,30 zł, przez co został naruszony art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1-6, art. 13, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2.niezasadne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez błędną kwalifikację prac dociepleniowych jako modernizacyjne, czym naruszony został art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16a ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: 3. niekonsekwencję polegającą na zwiększeniu wartości hali produkcyjnej o kwotę [...] zł, bez uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne przysługujące od kwoty zwiększającej wartość pierwotną tej hali. Izba Skarbowa za niezasadny uznała zarzut 1 i 2, natomiast zarzut 3 uwzględniła. Stanęła na stanowisku, że skoro art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog otwarty przychodów, a jej art. 9 odsyła do stosowania przepisów odrębnych, to w sprawach podatkowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości określające rodzaje przychodów. Dlatego kwotę [...] zł potraktowała jako przychód operacyjny, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Uznała, iż płyty po ich demontażu przestały spełniać funkcję osłon-ekranów i utraciły status środka trwałego, a w związku z tym Spółka osiągnęła przychody operacyjne z tytułu likwidacji ekranów i odzyskania 215 płyt warstwowych. Po zmianie przeznaczenia wartość materiałów odzyskanych z likwidacji ekranów powiększyła wartość zmodernizowanej hali produkcyjnej i będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Stwierdziła, że wartość tych płyt w chwili wykonania docieplenia odpowiadała wartości księgowej równej kosztom zakupu, gdyż krótki okres ich używania nie mógł wpłynąć na jej zmniejszenie; gdyby Spółka dokonała zakupu nowych materiałów dociepleniowych, poniosłaby wydatki co najmniej tego samego rzędu. W odniesieniu do opinii biegłego, który ocenił wartość płyt na zerową Izba zauważyła, iż jest to wycena dokonana z punktu widzenia prawa budowlanego (nie posiadają one wymaganych atestów) i nie znajduje przełożenia na grunt przepisów podatkowych. Poza tym Izba zwróciła uwagę na nieprawidłowości występujące w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji księgowej, polegające na braku zapisu dotyczącego operacji gospodarczych, tj. demontażu ekranów i powierzenia ich innej firmie do montażu, czym Spółka dopuściła się naruszenia art. 20, art. 21 i art. 24 ustawy o rachunkowości. W kwestii kwoty [...]zł wydatkowanej na cele dociepleniowe Izba powołując się na operat szacunkowy zakupionej przez Spółkę hali oraz na opinię rzeczoznawcy budowlanego wywiodła, iż stanowiła ona wydatki na modernizację środka trwałego, a tych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, 2. art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20, art. 20, art. 21, art. 24, art. 28 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust 3 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do stwierdzenia zaniżenia przychodu, a zaliczona do przychodu kwota nie mieści się w żadnej z kategorii przychodów wymienionych w tej ustawie. Podważa zasadność określenia wartości płyt według kosztów materiałów zużytych na ich wykonanie. Powołuje się na opinię biegłego rzeczoznawcy, który wykazał ich zerową wartość, zarzuca nieuwzględnienie stopnia ich zużycia oraz faktu, iż na wiosnę materiały dociepleniowe tanieją. Utrzymuje, że wbrew stanowisku organów podatkowych nie nastąpił odzysk materiałów, ale zmiana sposobu użytkowania autonomicznych środków trwałych. Wskazuje na łatwość demontażu płyt oraz możliwość wielorakiego sposobu ich wykorzystania, bez utraty odrębności małocennych środków trwałych. Uważa, że Izba Skarbowa nie udowodniła faktu utraty przez płyty statusu środka trwałego, a sprowadzenie przedmiotu sporu do kwestii "remont – modernizacja" jest niedopuszczalne. Twierdzi, iż Izba przytaczając przepisy o rachunkowości nie potrafi ich powiązać ze stanem faktycznym, a stawiane Spółce zarzuty nie znajdują uzasadnienia prawnego, na co przytacza kolejne argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania instancyjnego skarżący kwestionował zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wydatkowaną w 2001r. na cele dociepleniowe hali produkcyjnej, w skardze nie zgłasza już zastrzeżeń w tym zakresie. Dowodzi natomiast, iż Izba Skarbowa niezasadnie uznała jako przychód kwotę [...] zł stanowiącą wartość materiałów, z których w 2000r. Spółka wytworzyła, we własnym zakresie, 215 płyt warstwowych i w tym samym roku zamortyzowała je w całości jako małowartościowe środki trwałe. Wskazuje na brak podstawy prawnej do potraktowania tej kwoty jako przychód. Organy podatkowe z kolei utrzymują, iż podstawa taka znajduje się w przepisach odrębnych, do których stosowania odsyła art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z art. 12 tej ustawy, który ustanawia katalog otwarty przychodów i z jej art. 7 mówiącego o tym, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów (stanowisko to podtrzymała pełnomocnik Izby Skarbowej na rozprawie). Idąc tym tokiem rozumowania sporną kwotę zakwalifikowały jako przychody operacyjne, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r.. Stanowisko organów podatkowych należy ocenić jako błędne. Żaden ze wskazywanych przez nie przepisów nie uprawnia do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości do ustalania kategorii przychodów. W doktrynie przeważył pogląd, iż przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość podatku są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego, jak również i ten, zgodnie z którym przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, nie są one bowiem przepisami "podatkowotwórczymi". Art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zdaniem organów podatkowych uprawnia do stosowania przepisów odrębnych w postępowaniu podatkowym, przesądza jedynie o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Przepis ten oznacza, iż pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego. W kwestii roli ewidencji rachunkowych i zawartych w niej zapisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w orzecznictwie sądowym przeważyło stanowisko, iż ewidencja ta w postępowaniu podatkowym pełni wyłącznie rolę dowodową. Taki walor urządzeń księgowych wynika m. in. z treści art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wedle którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 Ordynacji podatkowej); ksiąg prowadzonych w sposób nierzetelny i wadliwy nie uznaje się za dowód i wówczas należy sięgnąć do innych środków dowodowych. Tak więc art. 9 nie rozstrzyga o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku (Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004, wyd. UNIMEX, s.133-135). Reasumując stwierdzić trzeba, że brak odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do stosowania przepisów o rachunkowości w zakresie stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, uniemożliwia ich stosowanie przez organy podatkowe. Inaczej mówiąc nie były one uprawnione do dokonania kwalifikacji przychodu według tych przepisów. Trudno poddać ocenie stanowisko Izby Skarbowej utrzymującej, iż w niniejszej sprawie podstawę zaszeregowania spornej kwoty do kategorii przychodów może samoistnie stanowić art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ograniczyła się ona jedynie do enigmatycznego stwierdzenia, że organ I instancji nie naruszył tego przepisu, a ten ostatni nawet do niego nie nawiązał w uzasadnieniu swojej decyzji, mimo wskazania go w podstawie prawnej. Z tego względu tylko ogólnie można zauważyć, iż źródła przychodu, o których mowa w tym przepisie, nie mogą być dowolnie określane przez organy podatkowe, ale winny wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym podkreślić trzeba, ze zostały one w niej wyodrębnione. Natomiast odnośnie stanowiska organów podatkowych w kwestii utraty statusu środka trwałego płyt warstwowych z chwilą zmiany ich wykorzystania oraz zwiększenia wartości hali produkcyjnej po zamontowaniu płyt należy przyznać, że przepisy podatkowe nie regulują takiej sytuacji wprost. Nie oznacza to jednak, iż ta okoliczność upoważnia do posiłkowania się przepisami o rachunkowości lub do przesądzania na niekorzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że kwota wydatkowana na płyty warstwowe została już rozliczona przez Spółkę w poprzednim okresie, a prawidłowości tego rozliczenia organy podatkowe nie kwestionowały; zostały one zamortyzowane w całości. Istotne jest też, że płyty są wykorzystywane przez tę samą Spółkę. Wbrew stanowisku organów podatkowych, nie bez znaczenia pozostaje opinia biegłego, zgodnie z którą ich wartość jest zerowa. Organy podatkowe nie zgadzając się z tą opinią nie przeprowadziły żadnego przeciwdowodu, po prostu jej nie uznały w tym zakresie. Wywodzenie uzyskania przychodu, co uczyniła Izba Skarbowa, z nowej funkcji nadanej płytom, czy też z przyjętego przez nią założenia, że Spółka poniosłaby tego samego rzędu wydatki na docieplenie hali, gdyby nie wykorzystała znajdujących się w jej posiadaniu płyt, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wszystkie popełnione przez organy podatkowe nieprawidłowości czynią uzasadnionymi zarzuty skargi. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.