III SA 1106/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA (del.) Grzegorz Krzymień, WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. (Polska) Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2002 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2002r. nr ... Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... listopada 2001r. określającą wysokość straty poniesionej przez A. (polska) Spółka z o.o. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka A. (...) zaniżyła przychody w 1998r. o łączną kwotę 34.790,27 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wysokości 704.039,67 zł. Na powyższą pozycję składa się kwota 536.579,58 zł stanowiąca koszty tłumaczenia na potrzeby projektu P. . Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Spółka poniosła opisane koszty pomimo, że w tym czasie nie podpisała żadnej umowy na świadczenie usług doradczych związanych z prywatyzacją P. S.A. Umowa nr ... z dnia ... .07.1998r. została zawarta pomiędzy Ministrem Skarbu Państwa a A. (Polska) S.A. W załączniku nr 3 do tej umowy wymieniono wśród 56 osób 3 osoby zatrudnione w 1998r. w Spółce A. na podstawie umowy o pracę. W załączniku nie wykazano w jakiej jednostce zatrudnione są ww. osoby, lecz obok ich nazwisk wpisano: "/A./". Głównym podwykonawcą A.(Polska) - Spółki pełniącej na podstawie ww. umowy z dnia ... .07.1998r. funkcję doradcy Ministerstwa Skarbu Państwa przy procesie prywatyzacji P. S.A. była firma A. z siedzibą w Londynie. Ramowa umowa o świadczenie usług pomiędzy A. z siedzibą w Londynie oraz A. (Polska) Sp. z o.o. została podpisana dopiero w dniu ... .12.1998r. Wywiodła, iż w zaskarżonej decyzji przedstawione zostały wyjaśnienia Spółki dotyczące kosztów tłumaczeń w ramach projektu P. . Ustosunkowując się do tych twierdziła, że pozostają one w sprzeczności z treścią Ramowej umowy o świadczenie usług z dnia ... .12.1998 r. wraz z załącznikiem nr ... . W załączniku do umowy nie wymieniono takich prac jak oszacowanie wartości P. co najmniej dwiema metodami, opracowanie strategii prywatyzacji spółki oraz pełnienie roli koordynatora. Inspektor zauważa również, że kontrolowana Spółka nie była uprawniona do wynagrodzenia za wykonanie zamówionych dzieł w rozumieniu wyżej opisanej Umowy nr ... z dnia ... .07.1998 (w tym również za sporządzenie memorandum informacyjnego) oraz do wynagrodzenia prowizyjnego od wartości akcji P. sprzedanych inwestorowi strategicznemu w trybie zaproszenia do rokowań. Jeśli w 1998 r. Spółka wykonywała na podstawie ustnej umowy funkcję koordynatora w stosunku do 53 osób wchodzących w skład zespołu konsorcjum doradczego, to za wykonywane usługi nie uzyskała żadnego przychodu, a jedynie ponosiła koszty. W projekcie brały udział 3 osoby zatrudnione w Spółce, władające językiem polskim. Spółka ponosiła natomiast koszty tłumaczeń związanych z realizacją całej umowy i pracą pozostałych 53 osób. Zawarta ... .12.1998r. Ramowa umowa o świadczenie usług nie zakładała zwrotu kosztów poniesionych przed jej podpisaniem. Podniosła również, iż zasadnym było wyłączenie poniesionych przez Spółkę wydatków, związanych z tłumaczeniami, z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ich poniesienie nie wiązało się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że spór w sprawie sprowadza się do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki zasadność zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w świetle postanowień umowy pomiędzy A. (Polska) S. A. a Ministerstwem Skarbu z dnia ... .07.1998r. nr ... jest całkowicie błędna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma bowiem to, że skarżąca świadczyła usługi i ponosiła związane z tym wydatki, w tym także na tłumaczenia wyłącznie na rzecz A. . Ocena spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy winna się odbywać w oparciu o usługi świadczone na rzecz A. i odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na tłumaczenia były konieczne dla prawidłowego wykonania swoich usług przez skarżącą na rzecz podmiotu mającego siedzibę za granicą. Spółka dowodzi, że tłumaczenia zakupione przez Skarżącą u podwykonawców miały charakter uboczny i były ściśle związane z usługami świadczonymi na rzecz A. . Spółka dowodzi, że całkowicie bezzasadne jest twierdzenie organu podatkowego, iż zakres usług wynikający z art. 1 umowy z dnia ... .12.1998 r. jest znacznie szerszy niż zakres obowiązków wynikających z załącznika nr ... do tej umowy oraz na dochodzenie na tej podstawie do konkluzji o niedopuszczalności uznania wydatków na tłumaczenia, jako kosztów uzyskania przychodów. Teza ta pomija fakt, że załącznik jest integralną częścią umowy. Izba Skarbowa uznała natomiast, że świadczone przez Spółkę usługi tłumaczeń, jako porady specjalistyczne, nie mogły być przedmiotem usług zgodnie z umową, a w konsekwencji wydatki z nimi związane nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśla, iż nie świadczyła usług tłumaczenia na rzecz A., lecz korzystała z tych usług, jako zamawiający w stosunku do swoich podwykonawców. Wydatki na tłumaczenia były poniesione dla prawidłowego wykonania usług, a ich ciężar ekonomiczny wzięty został pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia. Prace skarżącej, do których niezbędne było korzystanie z usług tłumaczy rozpoczęły się z chwilą podpisania umowy prywatyzacyjnej ... . Podpisanie umowy z dnia ... .12.1998 r. miało charakter porządkujący i potwierdzający ustalenia dokonane w ramach konsorcjum przed przystąpieniem do przetargu. Skarżąca, w ramach konsorcjum doradczego zobowiązała się do świadczenia usług obejmujących koordynację procesu wykonania prac określonych w umowie ..., współpracę z A. w zakresie badania stanu P. S.A. oraz opracowania strategii prywatyzacyjnej, a także w zakresie przygotowania oszacowania wartości P. S.A. Spółka przyjęła także zadania w zakresie koordynacji i nadzoru nad pracami innych członków konsorcjum i podwykonawców oraz wiodącą rolę w zakresie komunikacji z przedstawicielami Ministerstwa Skarbu Państwa. Argumentacja Izby Skarbowej prowadzi, zdaniem Spółki do paradoksalnych wniosków, iż jedynym celem ponoszenia ich była chęć zaliczenia wydatków w ciężar uzyskania przychodów. Spółka w 1998 r. poniosła tak wysoką stratę, że zaliczenie wydatków na tłumaczenia w ciężar kosztów nie zmniejszyło jej realnych zobowiązań publicznoprawnych. Organy podatkowe powinny konsekwentnie wyjaśnić przyczynę ponoszenia wydatków przez skarżącą w związku z projektem P. . Skarżąca przyznaje, iż wstrzymanie procesu zbycia akcji w obrocie publicznym przez Radę Ministrów R. P. już po wykonaniu znaczącej części usług spowodowało, że skarżąca nie uzyskała umownego wynagrodzenia za świadczoną usługę. Bezdyskusyjne jest jednak, zdaniem Spółki, spełnienie warunku art. 15 ust. 1 ustawy tj. poniesione wydatki miały wpływ lub przynajmniej mogły mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nieprawdziwe jest stwierdzenie, iż skarżąca w ogóle nie uzyskała przychodów z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy i załącznika z ... .12.198 r. Skarżąca uzyskała kwotę 81.546 zł tytułem zwrotu części wydatków związanych z projektem P. . Spółka zarzuciła również naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 6 i ust 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji Izby Skarbowej, Spółka uznała za dalece niewystarczające. W szczególności Izba Skarbowa nie wyjaśniła w sposób przekonywujący dlaczego nie uwzględniła argumentów Skarżącej zawartych w dokumentach załączonych do odwołania, z których jednoznacznie wynika faktyczny zakres i termin współpracy Spółki oraz A. . Uzasadnienie prawne ogranicza się wyłącznie do zacytowania in extenso treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, w przypadku, gdy istniała możliwość przyjęcia różnych wykładni prawa (a tak było w przypadku art. 15 ust. 1) organ podatkowy winien uzasadnić dlaczego zastosował tę właśnie, a nie inną wykładnię oraz jaka jest treść ustalona na jej podstawie, w szczególności, gdy przyjęte stanowisko jest odmienne od interpretacji stosowanej konsekwentnie przez podatnika. Zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji stanowi zatem naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej oraz narusza ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w dziale IV, rozdziale I Ordynacji podatkowej (zasada praworządności, oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cyt. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na tłumaczenie na potrzeby projektu P. w kwocie 536.579,58 zł. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. To podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. że służyły one uzyskaniu przychodów oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym (potencjalnie) przychodem. Fakt zapłacenia spornej kwoty tłumaczenia nie przesądza w żadnym stopniu o tym, że miał on związek z przychodem Spółki. Skarżąca spółka funkcjonuje w ramach konsorcjum, w skład którego wchodzi ponadto A. S.A. i A. w Anglii (A.). Przedmiot i cel działalności skarżącej Spółki sprowadza się do prowadzenia działalności wytwórczej, handlowej i świadczenia usług na rachunek własny w zakresie komisu, agencji i pośrednictwa, a w szczególności: doradztwa finansowego, gospodarczego, nawiązywaniu kontaktów handlowych i doradztwo związane z pozyskiwaniem kapitału oraz pożyczek. Spornym wydatkiem jest koszt tłumaczeń związanych z projektem prywatyzacji P. S.A. Stroną umowy na pełnienie doradcy Ministra Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji P. S.A. był A.(Polska). To właśnie z bankiem Minister Skarbu Państwa podpisał w dniu ... lipiec 1998r. umowę na doradztwo. W umowie tej strony określiły, że głównym podwykonawcą będzie Spółka A. w Anglii. W dniu ... grudnia 1998r. skarżąca zawarła umowę z A. nazwaną "Ramową umową o świadczeniu usług". Zgodnie z którą skarżąca Spółka miała współpracować i przy opracowywaniu planu prywatyzacji P. w zakresie wyceny i sporządzania i wysyłania memorandum informacyjnego, przeprowadzenie badania stanu finansowego spółki, doradztwa w zakresie przetargu oraz prowadzenie negocjacji (załącznik nr ... do umowy). To właśnie powyższe dokumenty mają podstawowe znaczenie w sprawie, z nich bowiem wynika zakres usług, do których wykonania skarżąca była zobowiązana. Z przedstawionego sądowi do wglądu materiału dowodowego w sprawie wynika, iż poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki na tłumaczenie nie były niezbędne do wykonania zadań określonych w załączniku i nie były związane z ustalonym w załączniku wynagrodzeniem, bowiem załącznik ten nie był jeszcze sporządzony i podpisany. Przedmiotowe tłumaczenia były niezbędne pracownikom A. w celu wykonania jej zadań jako głównego podwykonawcy spółki A. - będącej doradcą Ministra Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji P. S.A. Koszt tłumaczenia winien więc obciążać głównego podwykonawcę tj. A. nie zaś skarżącą Spółkę. Zakwestionowane wydatki na tłumaczenia zostały poniesione na podstawie faktur i rachunków wystawionych w okresie od 14 lipca do 16 grudnia 1998r., a także na podstawie umów o dzieło zawartych w miesiącach sierpień - listopad 1998r., a więc przed podpisaniem w dniu 24 grudnia 1998r. umowy zawartej pomiędzy A. a skarżącą Spółką. W umowie tej nie ma także zapisu, który odnosiłby się do prac wykonanych przed dniem jej zawarcia. Bez wątpienia, w świetle przedstawionych dowodów, tłumaczenia, nawet gdyby faktycznie zostały wykonane, nie były wykonane w związku z realizacją zadań określonych w załączniku nr 2 do umowy i nie były związane z wynagrodzeniem określonym w załączniku. Konkludując stwierdzić należy, iż skarżąca Spółka nie była stroną umowy doradztwa w procesie prywatyzacji P. S.A. Wydatków na tłumaczenie dokumentów związanych z prywatyzacją P. nie można uznać za poniesione w ramach umowy i załącznika do umowy z dnia ... grudnia 1998r., bowiem w żaden sposób nie łączą się one z przychodem, który Spółka miała z tego tytułu osiągnąć, a więc nie były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie zwrotu części wydatków (kwota 81.546 zł) należy wyjaśnić, iż powyższa kwota nie jest wynagrodzeniem za wykonanie usługi. Kwestia powyższa ma jedynie znaczenie w kontekście argumentu, że kalkulując ceny za świadczone na rzecz A. usługi wzięto pod uwagę poniesione w związku z tłumaczeniami wydatki. Jednakże w aktach sprawy brak jest kalkulacji ceny usługi, zaś treść załącznika nr 2 do umowy ramowej nie potwierdza stanowiska skarżącej spółki. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób szczegółowy odniosły się do wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w sposób logiczny, wewnętrznie spójny dokonały oceny tych dowodów nie rozstrzygając zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.