III SA 1201/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Andrzej Jagiełło, WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. w N. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Urząd Skarbowy w A. decyzją z [...] maja 2001 r. określił skarżącej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnych zwrotów tego podatku za luty, marzec, kwiecień i maj 2000 r., a także określił wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w B. , podzielając stanowisko wyrażone przez organ I instancji, decyzją z [...] sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego badał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 23 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1756/01, oddalił skargę. Pismem z [...] września 2002 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że rozstrzygając sprawę, zarówno organa podatkowe jak i Naczelny Sąd Administracyjny opierały się na "interpretacji przepisów prawa, których nie wolno było stosować". Z ostrożności procesowej wniesiono także o ewentualne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w B., po wznowieniu postępowania podatkowego, powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), decyzją z 9 października 2002 r. odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 20 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu wyrażonego przez pełnomocnika skarżącej, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z [...]czerwca 2002 r., sygn. akt [...]/01, "zaszła sytuacja tożsama z uchyleniem zasadności prezentowanego przez NSA stanowiska i to w sposób mający wpływ na treść wydanej decyzji". Pełnomocnik skarżącej, pismem z [...] października 2002 r. wniósł do Ministra Finansów odwołanie od decyzji Izby Skarbowej z [...] października 2002 r., zarzucając jej "naruszenie prawa materialnego poprzez oparcie jej na przepisach nieistniejących, uchylonych orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego". Minister Finansów, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z[...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] czerwca 2002 r. o niezgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 w z związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) został ogłoszony obwieszczeniem prezesa Trybunału w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 5 lipca 2002 r., poz. 923, czyli ponad rok po wydaniu przez Izbę Skarbową w B. decyzji, której uchylenia domaga się pełnomocnik skarżącej. Minister Finansów zauważył ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, iż przepisy dotyczące zasad wyliczania kwot podatku VAT podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej są niezgodne z Konstytucją tylko w tym zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej. Przepisy regulujące kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla zakładów pracy chronionej, na podstawie których Izba Skarbowa wydała swoją decyzję z [...]sierpnia 2001 r., nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącej, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana na podstawie nieistniejących przepisów. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera jakikolwiek wpływ na prowadzone w trybie nadzwyczajnym postępowanie w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego. W konsekwencji, Minister Finansów podzielił pogląd wyrażony przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, iż nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] sierpnia 2001 r. Pełnomocnik skarżącej wnosząc pismem z [...] maja 2003 r. skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] kwietnia 2003 r., zarzucił jej "naruszenie prawa materialnego art. 233 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż nie mają one zastosowania w sprawie niniejszej" i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki, decyzja Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2001 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, choć przyznała rację Ministrowi Finansów co do tego, że w chwili orzekania przez Izbę Skarbową orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z [...] czerwca 2002 r. jeszcze nie było, zatem decyzja organu podatkowego inna być nie mogła. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, powołany wyrok stanowił natomiast podstawę do uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie w związku z wnioskiem Spółki. Za wadliwe należy zatem uznać zarówno decyzję Izby Skarbowej w B. z [...] października 2002 r. jak też zaskarżoną decyzje Ministra Finansów z [...] kwietnia 2003 r. W skardze powtórzono wcześniej wyrażony pogląd, że decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów, które nie powinny były jeszcze obowiązywać. W ocenie pełnomocnika skarżącej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma bezpośredni związek z prowadzonym postępowaniem, gdyż zarówno w doktrynie jak i judykaturze nie ma sporu co do tego, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutek ex tunc i jakiekolwiek wnioskowanie z rozbieżności między czasem wydania decyzji podatkowej a czasem ogłoszenia orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny są pozbawione doniosłości. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów po przedstawieniu przebiegu postępowania i odniesieniu się do zarzutów skarżącej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Skład orzekający Sądu uznał, że w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy po wznowieniu przez Izbę Skarbową postępowania w sprawie zakończonej jej decyzją ostateczną, należało uchylić tę decyzję z powodu wystąpienia, jak twierdzi strona skarżąca, przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej prezentuje bowiem pogląd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...]czerwca 2002 r., sygn. akt [...]/01, stanowił podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego, gdyż wypełniał przesłankę wskazaną w treści powołanego przez niego przepisu. Po rozpoznaniu sprawy, skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Ministra Finansów zarzucić nie można. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, unormowane w rozdziale 17 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń i stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko wtedy, gdy postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wymienioną enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to instytucja procesowa służąca wyeliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu, które dotknięte było ciężkimi wadami o charakterze procesowym. Po stwierdzeniu zatem, że nie występują przesłanki formalne do wydania decyzji odmawiającej wznowienia - na żądanie strony - postępowania, następuje właściwy etap postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy bada, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte zostało jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 - 7 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej, organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w zwykłym postępowaniu podatkowym. Katalog przesłanek warunkujących wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W ocenie Sądu, żadna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona, dlatego też, po wznowieniu postępowania, organ podatkowy prawidłowo odmówił uchylenia w decyzji ostatecznej z[...] sierpnia 2001 r. Na aprobatę nie zasługuje argumentacja strony skarżącej, iż podstawą prawną do uchylenia decyzji ostatecznej - po wznowieniu postępowania - jest pkt 7 powołanego wyżej przepisu, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie zwykłego postępowania podatkowego wydana została decyzja na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Nie ma racji strona skarżąca, która twierdzi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] czerwca 2002 r., sygn. akt [...]/01, wypełnia przesłankę do uchylenia kwestionowanych decyzji. Dlatego też, skoro organ podatkowy nie stwierdził wystąpienia choćby jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to prawidłowo - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy - odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, dotychczasowej decyzji. W takim stanie rzeczy organ podatkowy nie mógł zatem przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Sąd uznał również za właściwe zwrócenie uwagi na fakt, że nie jest możliwe jednoczesne prowadzenie postępowania w sprawie uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji organu podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej, gdyż są to postępowania konkurencyjne. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ podatkowy byłby zobligowany do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - zgodnie z treścią art. 249 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.