III SA 1209/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski ( spr. ), asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi G. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę # SWYROK Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 37, pkt 26 lit. b i ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993r. Nr 106, poz. 483 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] określającą G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwlokę obliczone na dzień wydania tej decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w O. (obecnie G.) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998r. Z ustaleń tych wynikało, że Spółka zaniżyła przychody kwotę [...] zł stanowiącą równowartość części zwróconej wierzytelności. W 1997r. Spółka utworzyła rezerwy na należności wątpliwe w kwocie [...] zł, uznanej w 25% tj. kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodu oraz na należności stracone w kwocie [...] zł nie stanowiącej w całości kosztu uzyskania przychodów. W 1998r. rozwiązana została rezerwa na należności stracone w kwocie [...] zł obejmującą wartość zwróconej wierzytelności. O kwotę rozwiązanej rezerwy Spółka pomniejszyła przychód podlegający opodatkowaniu w 1998r. W myśl natomiast przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrócona rezerwa podlegała opodatkowaniu tym podatkiem w takiej części, w jakiej kwota rezerwy została uznana za koszt uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie stanowiło to 12,5% ogólnej kwoty rozwiązanej rezerwy tj. [...] zł. Stwierdzono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu: - zaliczenia do kosztów 1998r. wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych w kwocie [...] zł dotyczących 1997r. - wydatków związanych ze świadczeniem usług przez G. na rzecz Spółki w latach 1996-1997 w łącznej kwocie [...] zł zaliczonych do kosztów roku 1998r., a poniesionych w 1999r., - wydatków związanych z roczną składką na rzecz [...] w kwocie [...] zł, - wydatków związanych z utworzeniem rezerwy na pokrycie straconych kredytów w kwocie [...] zł. Rezerwa została utworzona w związku z kredytem w kwocie [...] zł udzielonym osobie fizycznej na zakup samochodu osobowego. Zgodnie z umową kredytobiorca zobowiązał się do spłaty kredytu w 36 równych ratach w okresie od dnia 10 czerwca 1998r. do dnia 10 maja 2001r. Spłaty pierwszej raty w kwocie [...] zł dokonanego w dniu [...] lipca 1998r. Spłata kolejnej raty przypadała na dzień [...] lipca 1998r., kredytobiorca zaprzestał jednak regulowania zobowiązań wynikających z umowy kredytu. Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utworzone rezerwy w tym przypadku mogło nastąpić po upływie 6 - m-cy od daty zaprzestania spłaty kredytu przez kredytobiorcę. Termin ten liczony od dnia [...] lipca 1998r. przypadał w 1999r. i dopiero w tym roku Spółka mogła utworzyć zaliczoną w ciężar kosztów rezerwę z tytułu tego kredytu. - wydatków związanych z przeklasyfikowaniem rezerw z należności wątpliwych na należności poniżej standardu w kwocie [...] zł. Spółka do przychodów nie podlegających opodatkowaniu w 1998r. zaliczyła rezerwy na należności poniżej standardu w łącznej kwocie [...] zł, pomniejszając o tę przychód w tym roku. Według ustaleń kontroli na dzień 31 grudnia 1998r. Spółka rozwiązała cześć tej rezerwy w kwocie [...] zł ze względu na ich przeklasyfikowanie z kategorii wątpliwych do kategorii poniżej standardu. Z momentem dokonania przeklasyfikowania należności z kategorii wątpliwych do kategorii poniżej standardu Spółka obowiązana była do wyłączenia z kosztów części tych należności uprzednio zaklasyfikowanych jako wątpliwe i podlegających w 25% zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, że obowiązek tworzenia rezerwy poniżej standardu nie wynika, z przepisów i z tego względu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 utworzenie takiej rezerwy nie mogło wiązać się z zaliczeniem podobnie jak dla rezerw na kredyty wątpliwe w 25% do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa podzieliła w całości ocenę dokonaną przez organ orzekający I instancji. Podkreślono, że poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne uzasadniały podjętą ocenę znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach przywołany przez ten organ. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez G. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1a, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 37 przez ich błędną wykładnię i zastosowanie odnośnie wszystkich kwestii będących podstawą podjętej oceny w sprawie. Powołując wskazane przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawiono argumentacji, która stanowiła sprecyzowanie stawianych zarzutów. Izba Skarbowa w W. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie jednak należało przypomnieć, iż zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż odpowiadała ona obowiązującym przepisom prawa. W sprawie bowiem zastosowanie miało trafnie wskazane przez organy skarbowe (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową) przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1a (w zakresie określenia przychodu z tytułu zwrotu części wierzytelności) oraz przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26, 27 i 37 oraz ust. 2a pkt 2 (w zakresie zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 483 ze zm.). Podjętą na podstawie wskazanych przepisów ocenę oparto na prawidłowo zebranym materiale dowodowym spełniając tym samym wymogi prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podjętej przez organy skarbowe oceny nie podważono w skardze wskazując wyłącznie na brak podstaw do zastosowania w sprawie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wyjaśniono jednak na czym to niewłaściwe zastosowanie obowiązujących przepisów mogło polegać. Z tych względów odnośnie poszczególnych spornych kwestii podzielając stanowisko organów skarbowych stwierdzić należało, iż uzasadnieniem do podwyższenia zeznanego przez Spółkę przychodu o kwotę [...] zł z tytułu częściowego zwrotu wierzytelności, na którą utworzono rezerwę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu stanowiły przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tych przepisów wartość zwróconych wierzytelności podlega zaliczeniu do przychodu jedynie wtedy, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została odpisana jako nieściągalna lub umorzona i zaliczona przez podatnika do kosztów przychodów. Gdy natomiast podatnik otrzyma zwrot części wierzytelności zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przychód należy ustalić proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w tej ogólnej kwocie. Z niekwestionowanych ustaleń kontroli wynikało, iż w 1997r. skarżąca Spółka utworzyła rezerwy na należności wątpliwe oraz należności stracone, z których w 1998r. rozwiązano część rezerwy odnoszącej się do należności straconych w związku ze zwróceniem wierzytelności. Uwzględniając zatem treść omówionych przepisów - bez obowiązku dokonywania ich wykładni, należało do przychodów 1998r. zaliczyć część rezerwy utworzonej na powyższą wierzytelność zaliczoną w 1997r. do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji podano odpowiadające treści art. 12 ust. 1a rozliczenie rozwiązanej rezerwy skutkującej obowiązek zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł. Oceny tej nie sposób podważyć. Z kolei weryfikując podjętą ocenę w zakresie zakwestionowanych wydatków, które w ocenie Sądu zasadnie pominięto jako koszty uzyskania przychodów 1998r., należało przypomnieć ogólne zasady dotyczące kształtowania kosztów uzyskania przychodów jako drugiego niezbędnego obok przychodów elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego wpływające na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 (pot. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt III SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr2, poz. 74). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: * związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, * wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie w art. 15 ust 4 ustawy ustanowiono zasadę zgodnie, z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo-racjonalnie oceniając-powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od zasady tej istnieją wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowania w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Zasadą jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku, w którym zostały one poniesione i osiągnięte (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 publ. OSNAPiUS 2002 r. Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. Sygn. akt F SA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49). Mając na względzie omówione ogólne reguły, które określają jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego stwierdzić należało, iż zasadne było stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów 1998r. wydatków związanych z opłatami telekomunikacyjnymi za 1997r. oraz usługami świadczonymi na rzecz skarżącej Spółki przez G. w latach 1996-1999, na które fakturę wystawiono w dniu 1 marca 1999r. obejmując rozliczenie 1998 i 1999r. W pierwszym przypadku wydatki powinny zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy zostać potrącone w tym roku, którego dotyczą (1997r.). Spółka miała bowiem możliwość zarachowania tych wydatków do kosztów 1997r. Nie upłynął bowiem termin do złożenia zeznania określony w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nastąpiło zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego. W drugim przypadku umowa z dnia 26 lutego 1999r. zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a G. o świadczenie usług za okres 5 lat dotyczyła usług wykonanych od 1999r. (m.in. usługi informatyczne, usługi podatkowe, związane z obsługą wynagrodzeń). Faktura potwierdzająca wykonanie tych usług została wystawiona w dniu 1 marca 1999r. i obejmowała rozliczenie za 1998r. i 1999r. Zatem sporna kwota [...] zł nie była związana z przychodami 1998r. Wobec tego, że należność z tej faktury skarżąca Spółka uiściła w dniu 28 kwietnia 1999r. wydatki te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania roku ich poniesienia, a nie roku którego dotyczyły (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei składką na rzecz [...] w kwocie [...] zł, do którego przynależność na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 ze zm.) jest dobrowolna po myśli art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Za pozbawione uzasadnienia uznano również kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie straconych kredytów w kwocie [...] zł oraz rezerwy "na należności poniżej standardu" w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust 3 zarachowane zostały jako przychody należne. O nieściągalności wierzytelności (rozumianej jako uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę) można mówić wówczas, gdy wierzyciel - po wyczerpaniu wszystkich prawem przewidzianych środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, co oznacza że wierzytelność uznana za nieściągalną nie może być w przyszłości odzyskana. Uznanie wierzytelności za nieściągalną w brzmieniu powołanego przepisu w tym wypadku wymagało uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 16 ust 2 a ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w omawianym przepisie art. 16 ust 1 pkt 26 lit a w szczególności jeżeli m. in. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym. Uprawdopodobnieniem nieściągalności jest również opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczające 6 m-cy (art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy). Skarżąca Spółka z naruszeniem omówionych zasad utworzyła w ciężar kosztów 1998r. rezerwę na pokrycie straconych kredytów pomimo tego, iż nie upłynął 6 - miesięczny termin opóźnienia w spółce kredytu. Dłużnik z umowy kredytowej ostatniej spłaty dokonał w dniu 6 lipca 1998r. Rezerwa na tę wierzytelność przy spełnieniu omówionych warunków mogła zostać utworzona w ciężar kosztów 1999r. (po upływie 6 - miesięcznego terminu od zaprzestania spłaty kredytu). Natomiast rezerwa będąca wynikiem przeklasyfikowania rezerwy z należności wątpliwych na należności poniżej standardu nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie przewidziano w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rezerwy na należności wątpliwe (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) w 25% zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Przeklasyfikowane rezerwy oznaczało konieczność pominięcia uprzednio zaliczonej części do kosztów uzyskania przychodów. Po rozwiązaniu rezerwa podlegała zaliczeniu do przychodów. Z przedstawionych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy skarbowe. Wobec braku zatem przesłanek do uwzględnienia skarg, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ją oddalił.